ООО создано в ноябре 2006 г. в результате реорганизации (преобразования) ОАО. На момент реорганизации в учете ОАО числится объект основных средств (ОС), приобретенный и введенный в эксплуатацию в декабре 1999 г. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость данного ОС составляет 153 600 руб., срок полезного использования - 8 лет, ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 1600 руб. По данным налогового учета остаточная стоимость объекта ОС по состоянию на 01.01.2002 в налоговом учете составляет 115 200 руб., оставшийся срок полезного использования установлен равным 7 годам (84 мес.) в соответствии с п. 1 ст. 322 НК РФ, поскольку он был включен в отдельную амортизационную группу. Ежемесячная сумма амортизации составляет 1371,43 руб.

На момент реорганизации величины непогашенной вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, возникших в связи с различием в суммах амортизационных отчислений по данным бухгалтерского и налогового учета, равны 13 485,63 руб. и 3236,55 руб. соответственно.

Как отразить в учете ООО активы, перешедшие к нему в результате реорганизации, если учредителями принято решение отражать полученное имущество по остаточной стоимости?

Гражданско-правовые отношения

Реорганизация юридического лица в форме преобразования может осуществляться по решению его учредителей (п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ). При преобразовании ОАО прекращает свое существование, при этом возникает новое юридическое лицо, к которому переходят все права и обязанности реорганизованного общества в соответствии с передаточным актом (п. 4 ст. 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Условия и порядок реорганизации ОАО в ООО определяются решением учредителей о преобразовании (п. 40 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).

Бухгалтерский учет

Вступительная бухгалтерская отчетность ООО составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности ОАО (п. 43 Методических указаний).

Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) (п. 7 Методических указаний).

В данном случае учредителями принято решение отражать передаваемое (полученное) имущество по остаточной стоимости.

Таким образом, объект ОС принимается к учету по остаточной стоимости 20 800 руб. (153 600 руб. - 1600 руб. х 83 мес., где 83 мес. - количество месяцев, в течение которых начислялась амортизация в бухгалтерском учете до момента реорганизации).

Пунктом 45 Методических указаний установлено, что начисление амортизации по основным средствам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

Таким образом, при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по полученному ОС у ООО составляет 1600 руб. (20 800 руб. / (96 мес. - 83 мес.), где 96 мес. - срок полезного использования ОС, установленный ОАО).

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль имущество, перешедшее к ООО от ОАО в результате реорганизации, не учитывается в составе доходов (п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ). При этом полученные объекты ОС принимаются к учету по остаточной стоимости по данным и документам налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Следует заметить, что согласно п. 6 ст. 259 НК РФ при проведении реорганизации реорганизуемая организация прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация, а образующаяся в результате реорганизации организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Однако положения данного пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму (п. 6 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, при реорганизации в форме преобразования ОАО начисляет амортизацию по передаваемому объекту ОС по ноябрь 2006 г. включительно, а ООО начинает начислять амортизацию с декабря 2006 г. (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Полученный объект ОС учитывается в налоговом учете ООО по остаточной стоимости, которая в данном случае равна 34 285,63 руб. (115 200 руб. - 1371,43 х 59 мес., где 59 мес. - количество месяцев, в течение которых в налоговом учете начислялась амортизация до момента реорганизации (с января 2002 г. по ноябрь 2006 г. включительно)).

Согласно п. 14 ст. 259 НК РФ организация, получающая в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. С учетом данной нормы организация может установить срок полезного использования объекта ОС равным 25 мес. (84 мес. - 59 мес.).

Соответственно, ежемесячная сумма амортизации, начисляемая ООО в налоговом учете, составит 1371,43 руб. (34 285,63 руб. / 25 мес.).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае помимо объекта ОС ООО получает от ОАО отложенный налоговый актив, который отражает в своем вступительном балансе на счете 09 "Отложенные налоговые активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку в период с декабря 2006 г. по декабрь 2007 г. сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете (1600 руб.), превышает сумму амортизации, начисляемую в налоговом учете (1371,43 руб.), то в учете ООО возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Указанный отложенный налоговый актив будет погашаться после окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете, в течение оставшегося срока начисления амортизации в налоговом учете ООО, при этом производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |объекта ОС, полученного  |      |      |       |                |
   |при реорганизации ОАО в  |      |      |       |                |
   |ООО                      |  01  |      | 20 800|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят  на учет          |      |      |       |                |
   |отложенный налоговый     |      |      |       |                |
   |актив                    |  09  |      |3236,55|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с декабря 2006 г. по декабрь 2007 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту ОС               | (44) |  02  |  1 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1600 — 1371,43) х 24%) |  09  |  68  |  54,86| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с января 2008 г. по декабрь 2008 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |актива                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1371,43 х 24%)          |  68  |  09  | 329,14| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.01.2007 ————