В ноябре 2006 г. по решению учредителей осуществлена реорганизация ОАО путем преобразования в ООО. На момент реорганизации в учете ОАО числится объект основных средств (ОС), приобретенный и введенный в эксплуатацию в декабре 2000 г. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость данного ОС составляет 120 000 руб., срок полезного использования - 10 лет, ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 1000 руб. По данным налогового учета остаточная стоимость объекта ОС по состоянию на 01.01.2002 составляет 108 000 руб., оставшийся срок полезного использования установлен равным 6,5 года (78 месяцев) в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, поскольку объект включен в 5 амортизационную группу. На момент реорганизации величины непогашенных налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства, возникших в связи с различием в суммах амортизационных отчислений по данным бухгалтерского и налогового учета, равны 22 715 руб. и 5452 руб. соответственно. Как отразить в учете ООО имущество, перешедшее к нему в результате реорганизации, если учредителями принято решение отражать полученное имущество по остаточной стоимости?

Гражданско-правовые отношения

Реорганизация юридического лица в форме преобразования может осуществляться по решению его учредителей (п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ). При преобразовании ОАО прекращает свое существование, при этом возникает новое юридическое лицо, к которому переходят все права и обязанности реорганизованного общества в соответствии с передаточным актом (п. 4 ст. 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Условия и порядок реорганизации ОАО в ООО определяются решением учредителей о преобразовании (п. 40 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).

Бухгалтерский учет

Вступительная бухгалтерская отчетность ООО составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности ОАО (п. 43 Методических указаний).

Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) (п. 7 Методических указаний).

В данном случае учредителями принято решение отражать передаваемое (полученное) имущество по остаточной стоимости.

Таким образом, объект ОС принимается к учету по остаточной стоимости 49 000 руб. (120 000 руб. - х 1000 руб. х 71 мес., где 71 мес. - количество месяцев, в течение которых начислялась амортизация в бухгалтерском учете до момента реорганизации).

Пунктом 45 Методических указаний установлено, что начисление амортизации по основным средствам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

Таким образом, при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по полученному ОС у ООО составляет 1000 руб.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль имущество, перешедшее к ООО от ОАО в результате реорганизации, не учитывается в составе доходов (п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ). При этом полученные объекты ОС принимаются к учету по остаточной стоимости по данным и документам налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 259 НК РФ при проведении реорганизации реорганизуемая организация прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация, а образующаяся в результате реорганизации организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Однако положения данного пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму (п. 6 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, при реорганизации в форме преобразования ОАО начисляет амортизацию по передаваемому объекту ОС по ноябрь 2006 г. включительно, а ООО начинает начислять амортизацию с декабря 2006 г. (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, полученный объект ОС учитывается в налоговом учете ООО по остаточной стоимости, которая в данном случае равна 26 308 руб. (108 000 руб. - 108 000 руб. / 78 мес. х 59 мес., где 59 мес. - количество месяцев в течение которых в налоговом учете начислялась амортизация до момента реорганизации (с 01.01.2002 по 01.11.2006)).

Согласно п. 14 ст. 259 НК РФ организация, получающая в порядке правопреемства при реорганизации юридического лица объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. С учетом данной нормы организация может установить срок полезного использования объекта ОС равным 19 месяцам (78 мес. - 59 мес.).

Соответственно, ежемесячная сумма амортизации, начисляемая ООО в налоговом учете, составит 1385 руб. (26 308 руб. / 19 мес.).

Применение ПБУ 18/02

Оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте или разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете (п. 8 Методических указаний). Отложенное налоговое обязательство ОАО передает ООО вместе с объектом ОС. Соответственно, ООО отражает его в своем вступительном балансе на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Указанное обязательство будет погашаться после окончания начисления амортизации в налоговом учете в течение оставшегося срока начисления амортизации в бухгалтерском учете ООО, при этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (абз. 2 п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |объекта ОС, полученного  |      |      |       |                |
   |при реорганизации ОАО в  |      |      |       |                |
   |ООО                      |  01  |      | 49 000|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принято на учет          |      |      |       |                |
   |отложенное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство            |      |  77  |  5 452|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно с декабря 2006 г. по июнь 2008 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту ОС               | (44) |  02  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1385 — 1000) х 24%)    |  68  |  77  |   92,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно с июля 2008 г. по декабрь 2010 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту ОС               | (44) |  02  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1000 х 24%)             |  77  |  68  |    240| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.01.2007 ————