Организация создана в IV квартале 2005 г. с целью производства машин и оборудования для добычи полезных ископаемых и строительства. С момента регистрации по ноябрь 2006 г. организация разрабатывала новый образец экскаватора и не имела доходов от реализации продукции. В указанном периоде организация принимала участие в выставке строительно-дорожной техники, на которой демонстрировался опытный образец созданного ею экскаватора. Как отражаются в учете организации затраты на участие в выставке, если стоимость услуг, оказанных организатором выставки (аренда выставочных площадей и др.), составила 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.)?

Бухгалтерский учет

Участие в выставке с целью демонстрации опытного образца экскаватора является рекламой. Для целей бухгалтерского учета затраты, связанные с рекламой продукции, в качестве коммерческих расходов относятся к расходам по обычным видам деятельности и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Однако в рассматриваемой ситуации организация принимает участие в выставке в период, когда у нее нет доходов от реализации продукции.

В этом случае на основании абз. 2, 3 п. 19 ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана счетов затраты на рекламу учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Данные затраты с момента получения организацией доходов от реализации выпускаемой продукции списываются со счета 97 в дебет счета 44 в порядке, установленном организацией, например, единовременно в момент получения доходов от реализации (либо равномерно в течение периода, установленного организацией) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная к уплате организатором выставки, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет оказанных услуг при наличии счета-фактуры контрагента (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2006 по делу N А05-20023/05-18). Причем, руководствуясь позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05 по делу N А06-2102у-4/04нр, организация имеет право принять к вычету сумму "входного" НДС независимо от того, что она не имела оборотов по реализации продукции <**>.

Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19. Порядок возмещения данной суммы НДС установлен ст. 176 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Что касается налогового учета, то в общем случае расходы на рекламу продукции, осуществленные в связи с участием в выставке, относятся в полном объеме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ), которые признаются в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Однако в данном случае организация осуществляла рекламные расходы до момента начала производства продукции и получения дохода от ее реализации. В такой ситуации, руководствуясь мнением Минфина России, изложенным в Письме от 10.07.2003 N 04-02-05/1/72, расходы на участие в выставке организация может признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы в качестве косвенных расходов полностью учитываются для целей налогообложения прибыли в месяце их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации различные правила признания расходов на рекламу в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, отложенного налогового обязательства (п. п. 8, 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы (в данном случае при признании расходов на рекламу в бухгалтерском учете) будет уменьшаться или полностью погашаться отложенное налоговое обязательство. Уменьшение или полное погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 1, 2 п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены затраты на      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |рекламу (70 800 — 10 800)|  97  |  60  | 60 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  19  |  60  | 10 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |<**>                     | 68—1 |  19  | 10 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено организатору    |      |      |       |                |
   |выставки за оказанные    |      |      |       |Выписка банка по|
   |услуги                   |  60  |  51  | 70 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 х 24%)           | 68—2 |  77  | 14 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерская запись в месяце получения доходов        |
   |             от реализации выпускаемой продукции <*>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено списание        |      |      |       |                |
   |расходов будущих         |      |      |       |                |
   |периодов на текущие      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы                  |  44  |  97  | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  | 68—2 | 14 400|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из условия, что организацией принято решение списывать расходы будущих периодов (рекламные расходы) единовременно в месяце получения доходов от реализации выпускаемой продукции. <**> По мнению Минфина России, изложенному, в частности, в Письме от 21.12.2004 N 03-04-11/228, при отсутствии в налоговом периоде операций, облагаемых НДС, и, соответственно, налоговой базы по НДС у налогоплательщика отсутствуют основания для применения налоговых вычетов. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.01.2007 ————