Как будет отражаться в 2007 г. в учете организации-комитента реализация продукции через комиссионера в случае, если согласно договору комиссии вознаграждение комиссионера может быть удержано из денежных средств, полученных в оплату за реализованную продукцию от покупателей (с учетом нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ)?

Организация-комитент в январе 2007 г. передала комиссионеру для розничной реализации партию продукции, фактическая себестоимость которой составляет 60 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее производство по данным налогового учета. Вознаграждение комиссионера составляет 10% от цены реализации продукции. Согласно отчету комиссионера продукция реализована в период с 15 по 17 января 2007 г. за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Счет-фактура на комиссионное вознаграждение и отчет комиссионера получены 19.01.2007.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). При этом к комиссионеру не переходит право собственности на переданную ему для реализации продукцию (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту (организации) все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ, п. 9 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85)).

В соответствии с п. 1 ст. 991 ГК РФ организация обязана выплатить комиссионеру вознаграждение, а комиссионер в соответствии со ст. 997 ГК РФ вправе удержать сумму вознаграждения из денежных средств, поступивших в оплату за реализованный товар. При этом применяются положения о зачете (ст. 410 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете передачу продукции комиссионеру организация отражает записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Доход (выручка) от реализации продукции является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается на дату перехода права собственности на продукцию к покупателю, определяемую в соответствии с отчетом комиссионера (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99), и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с комиссионером за проданную продукцию"). При этом фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Начисление НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Организация обязана выплатить комиссионеру вознаграждение в данном случае в размере 11 800 руб. (118 000 руб. х 10%), в том числе НДС 1800 руб. (11 800 руб. / 118 х 18).

Сумма вознаграждения (без учета НДС) включается комитентом в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете при начислении комиссионного вознаграждения производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению"). Со счета 44 данный расход относится на себестоимость проданной продукции (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС по комиссионному вознаграждению отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76. Вычет НДС отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Таким образом, в учете организации-комитента отражены дебиторская задолженность комиссионера за проданный товар в размере 118 000 руб. и кредиторская задолженность перед комиссионером в сумме комиссионного вознаграждения в размере 11 800 руб.

Зачтенные суммы отражаются по субсчетам (или в аналитическом учете) счета 76.

Зачисление и списание денежных средств с расчетного счета организации отражается на счете 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетами учета расчетов на основании выписки банка по расчетному счету.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

С 01.01.2007 согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. В рассматриваемой ситуации из двух встречных денежных обязательств только одно (обязательство по уплате комиссионного вознаграждения) содержит в себе предъявленный НДС, поскольку комиссионер не оплачивает реализованную покупателям продукцию, а передает комитенту (организации) все полученные по договору комиссии денежные средства за проданную продукцию, включая начисленный при реализации и полученный от покупателей НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ).

Следовательно, в данной ситуации организация и комиссионер засчитывают встречные требования на сумму комиссионного вознаграждения за вычетом НДС (то есть в сумме 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.)), а НДС в сумме 1800 руб. организация перечисляет комиссионеру платежным поручением.

Предъявленная комиссионером сумма НДС может быть принята к вычету на основании счета-фактуры комиссионера (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли организация признает доход в сумме выручки от реализации продукции (за вычетом НДС) на дату реализации данной продукции, указанную в извещении (отчете) комиссионера (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, ст. 316, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация уменьшает сумму полученного дохода на сумму прямых расходов, связанных с производством реализованной продукции, и сумму косвенных расходов текущего месяца (п. 1 ст. 247, абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Сумма вознаграждения комиссионера является прочим расходом, связанным с производством и (или) реализацией, и признается косвенным расходом (пп. 3 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 318 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-п "Расчеты с комиссионером за проданную продукцию";

76-в "Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи при передаче продукции на комиссию    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Передана продукция       |      |      |       | передачи товара|
   |комиссионеру             |  45  |  43  | 60 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи, связанные с розничной          |
   |               реализацией продукции комиссионером              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |      Отчет     |
   |реализации продукции     | 76—п | 90—1 |118 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  45  | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |(118 000 / 118 х 18)     | 90—3 |  68  | 18 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |оплате услуг комиссионера|      |      |       |      Отчет     |
   |(11 800 — 1800)          |  44  | 76—в | 10 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |подлежащий уплате        |      |      |       |                |
   |комиссионеру             |  19  | 76—в |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |комиссионером <*>        |  68  |  19  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу (без учета других|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 90—2 |  44  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи, связанные с расчетами между организацией |
   |                        и комиссионером                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения,          |      |      |       |      Отчет     |
   |удержанная комиссионером |      |      |       |  комиссионера, |
   |(без НДС)                | 76—в | 76—п | 10 000|Договор комиссии|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства за реализованную|      |      |       |                |
   |продукцию (за вычетом    |      |      |       |                |
   |удержанного              |      |      |       |                |
   |вознаграждения)          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(118 000 — 10 000)       |  51  | 76—п |108 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена комиссионеру |      |      |       |                |
   |предъявленная им сумма   |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС                      | 76—в |  51  |  1 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание на то, что ст. 172 НК РФ, регулирующая порядок принятия к вычету предъявленных сумм НДС, не связывает факт перечисления НДС контрагенту с правом на вычет этой суммы. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.01.2007 ————