Организация эксплуатирует пассажирское судно, зарегистрированное в Российском международном реестре судов на имя собственника судна (российской организации), на основании договора бербоут-чартера, осуществляя международные перевозки с (на) территорию РФ. Плата за рейс составляет 1 400 000 руб. (условно). В месяц совершено 12 рейсов. Фрахт судна в месяц составляет 1 600 000 руб. (в том числе НДС 244 068 руб.), заработная плата экипажа (а также страховые взносы) - 1 625 000 руб. Продажа билетов производится через агента, вознаграждение которого составляет 5% стоимости проданных билетов (с учетом НДС). Отчет предоставляется агентом ежемесячно, после чего производится выплата вознаграждения агенту. Как отражаются указанные операции в учете организации в 2007 г.?

Согласованная сторонами договора бербоут-чартера оценка судна - 125 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и не снаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания (ст. 211 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации) <1>.

Согласно п. 1 ст. 218 КТМ РФ фрахтователь осуществляет эксплуатацию судна в соответствии с условиями бербоут-чартера и несет все связанные с эксплуатацией расходы, в том числе расходы на содержание членов экипажа судна. Фрахтователь возмещает расходы на страхование судна и своей ответственности, а также уплачивает взимаемые с судна сборы. Фрахтователь уплачивает судовладельцу фрахт за месяц вперед по ставке, согласованной сторонами (п. 1 ст. 221 КТМ РФ).

Бухгалтерский учет

По существу договор бербоут-чартера представляет собой разновидность договора аренды транспортного средства без экипажа (ст. 642 Гражданского кодекса РФ), поэтому в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, согласованная сторонами оценка судна, полученного по бербоут-чартеру, отражается на счете 001 "Арендованные основные средства".

Стоимость фрахта судна, вознаграждение агента и заработная плата экипажа с начислениями на нее включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5, абз. 2 п. 7, абз. 3, 4, 6 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом вознаграждение агента включается в расходы на продажу (коммерческие расходы), в связи с чем ежемесячно списывается со счета 44 "Расходы на продажу" в себестоимость оказанных услуг (абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99).

Суммы НДС, предъявленные собственником судна и агентом, учитываются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" <2>.

В бухгалтерском учете выручка от реализации услуг по перевозке пассажиров признается при единовременном выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Отражение выручки в бухгалтерском учете производится с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Себестоимость оказанных услуг при этом списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Местом реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых российскими организациями, в случае если пункт отправления или пункт назначения находятся на территории РФ, признается территория РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). В связи с этим указанные услуги облагаются НДС по ставке 0% (при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов) (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Для подтверждения своего права на применение налоговой ставки 0% налогоплательщик должен представить одновременно с представлением Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, документы по перечню, установленному п. 6 ст. 165 НК РФ (п. 10 ст. 165 НК РФ) <3>.

Суммы НДС, предъявленные агентом и собственником судна, подлежат вычетам на дату определения налоговой базы по НДС в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, п. п. 3, 1 ст. 172 НК РФ, но для подтверждения обоснованности вычетов одновременно с заполненным разд. 5, подаваемым в составе Налоговой декларации, необходимо представить документы, предусмотренные п. 6 ст. 165 НК РФ (п. п. 3, 27 Порядка заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

Отметим, что момент определения налоговой базы по НДС при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа определяется в общеустановленном порядке, поскольку иное не предусмотрено ст. 167 НК РФ (п. п. 1, 9 ст. 167 НК РФ). По данному вопросу см. также Письмо ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/174@ "О налоге на добавленную стоимость".

Поэтому формально на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 2 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ" моментом определения налоговой базы по НДС признается дата получения денежных средств агентом.

При этом на основании п. 9 ст. 154 НК РФ, Письма Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-15/36, п. 27 Порядка сумма полученной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, с 01.01.2006 в налоговую базу по НДС не включается.

С учетом изложенного вычет НДС, предъявленного агентом и собственником судна в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, должен отражаться в Налоговой декларации того налогового периода, в котором произведено оказание услуг по перевозке (при условии наличия подтверждающих документов и принятия на учет услуг, оказанных агентом и собственником судна).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, не учитываются в соответствии с пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ. Для целей гл. 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

При этом определение "судовладельца" в гл. 25 НК РФ не содержится. В таком случае необходимо использовать определение, содержащееся в КТМ РФ. Так, организация, эксплуатирующая судно от своего имени по договору бербоут-чартера, признается судовладельцем на основании ст. 8 КТМ РФ (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 30.06.2006 по делу N А55-27956/05-34). Поэтому в данном случае организация полученные доходы налогом на прибыль не облагает.

Причем расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, также не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 48.5 ст. 270 НК РФ). Из формулировки пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что термин "эксплуатация" подразумевает использование судна в целях получения дохода. В таком случае все расходы, связанные с извлечением прибыли от использования судна, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что доходы и расходы организации-судовладельца в данном случае не учитываются в целях налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете следует признать постоянные разницы в суммах признанных в бухгалтерском учете выручки и расходов и соответствующие этим разницам постоянный налоговый актив и постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения судна от собственника            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражено поступление     |      |      |       |передачи судна в|
   |судна от собственника    | 001  |      |125 000|     аренду     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи, связанные с осуществлением перевозок   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена стоимость    |      |      |       |Выписка банка по|
   |фрахта собственнику судна|  60  |  51  |  1 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от агента за    |      |      |       |                |
   |проданные билеты         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1400 х 12) <4>          |  51  |  62  | 16 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость услуг,|      |      |       |                |
   |оказанных агентом        |      |      |       |                |
   |(16 800 х 5% / 118 х 100)|  44  |  76  |    712|  Отчет агента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная агентом    |      |      |       |                |
   |(16 800 х 5% / 118 х 18) |  19  |  76  |    128|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость фрахта|      |      |       |                |
   |судна за месяц           |      |      |       |                |
   |(1600 — 244)             |  20  |  60  |  1 356|  Счет за фрахт |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |собственником судна      |  19  |  60  |    244|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата экипажу, а также   |      |  70, |       |    платежная   |
   |страховые взносы         |  20  |  69  |  1 625|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |деятельности по перевозке|      |      |       |                |
   |пассажиров и багажа      |      |      |       |                |
   |(1400 х 12)              |  62  | 90—1 | 16 800| Реестр билетов |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на оказание услуг|      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |                |
   |продаж <5>               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1356 + 1625)            | 90—2 |  20  |  2 981|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж <5>               | 90—2 |  44  |    712|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(16 800 х 24%)           |  68  |  99  |  4 032| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2981 + 712) х 24%)     |  99  |  68  |    886| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к вычету суммы   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленные       |      |      |       |                |
   |агентом и собственником  |      |      |       |                |
   |судна                    |      |      |       |                |
   |(128 + 244)              |  68  |  19  |    372|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена агенту сумма |      |      |       |                |
   |его вознаграждения       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(16 800 х 5%)            |  51  |  76  |    840|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Право собственности и иные вещные права на судно, зарегистрированное в Российском международном реестре судов, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и другие) подлежат регистрации в Российском международном реестре судов, за исключением таких прав и ограничений (обременений) прав на судно, зафрахтованное по договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру) (абз. 2 п. 2 ст. 33 КТМ РФ). В Российском международном реестре судов регистрируются суда, которые используются для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также для оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг. К использованию судов для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа относится также сдача судов в аренду для оказания таких услуг (п. 7 ст. 33 КТМ РФ). <2> В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ услуги по предоставлению судна во временное пользование фрахтователю облагаются НДС в общеустановленном порядке. <3> В случае продажи билетов через агента и перечисления агентом сумм, полученных за реализованные билеты, за минусом агентского вознаграждения дополнительно в налоговый орган необходимо представить агентский договор и отчеты агента, в которых должны содержаться сведения о суммах удержанного агентом вознаграждения (см. Письмо ФНС России от 07.07.2006 N ШТ-6-03/688@). <4> В данной схеме для упрощения примера приводим одну запись на общую сумму. <5> Без учета иных возможных расходов. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.01.2007 ————