Как в 2007 г. в учете организации А отражается проведение зачета взаимных требований с организациями Б и В? Организация А реализует свою продукцию организации Б. Договорная стоимость продукции составляет 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб., а ее фактическая производственная себестоимость - 40 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление по данным налогового учета). В следующем месяце организация А приобретает у организации В материалы стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Организация В имеет кредиторскую задолженность перед организацией Б за оказанные в соответствии с договором услуги на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб. Организации оформляют трехсторонний акт зачета взаимных требований.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. На практике распространено проведение многосторонних зачетов. При этом организации оформляют акт о зачете взаимных требований (в рассматриваемой ситуации - трехсторонний), в котором приводятся основания возникновения и суммы взаимных задолженностей на дату проведения взаимозачета <*>. В этом случае взаимные обязательства организаций уменьшаются на сумму наименьшего из обязательств, то есть на сумму обязательства, которое погашается полностью.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи готовой продукции является доходом от обычных видов деятельности организации (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Принятие к учету приобретенных у организации В материалов отражается организацией А записью по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемой ситуации организации могут зачесть не всю сумму меньшего из обязательств (35 400 руб.), а меньшую из сумм обязательств без учета НДС. В рассматриваемой ситуации меньшей является сумма обязательства (без учета НДС) организации В перед организацией Б по оплате оказанных услуг - 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.). На эту сумму уменьшаются задолженность организации Б перед организацией А, задолженность организации А перед организацией В и задолженность организации В перед организацией Б. В бухгалтерском учете организации А проведение зачета взаимных требований отражается записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62.

Учитывая суммы зачтенных обязательств и перечисленных платежными поручениями сумм НДС, организация Б доплачивает организации А 23 600 руб. (59 000 руб. - 30 000 руб. - 5400 руб.), а организация А доплачивает организации В 82 600 руб. (118 000 руб. - 30 000 руб. - 5400 руб.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ стоимость реализованных товаров (без учета НДС) включается в налоговую базу по НДС. Сумма НДС, предъявленная организации Б, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма НДС по приобретенным материалам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов). На основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ указанная сумма НДС принимается организацией А к вычету после принятия на учет приобретенных материалов при наличии счета-фактуры, предъявленного организацией В.

С 1 января 2007 г. согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 17 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация Б платежным поручением оплачивает сумму НДС (5400 руб.), предъявленную организацией А при реализации продукции, стоимость которой зачтена. В свою очередь организация А перечисляет платежным поручением сумму НДС (5400 руб.), предъявленную организацией В по материалам, стоимость которых зачтена, а организация В перечисляет организации Б НДС с зачтенной стоимости оказанных услуг (5400 руб.).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации продукции (без НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). На основании абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ при реализации продукции организация включает в расходы текущего отчетного (налогового) периода сумму прямых расходов на производство и реализацию данной продукции.

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения и иных затрат, связанных с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в связи                  |
   |                  с реализацией продукции                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Накладная   |
   |реализации продукции     |      |      |       |    на отпуск   |
   |организации Б            |  62  | 90—1 | 59 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации продукции     | 90—3 |  68  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |производственная         |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в связи с                 |
   |                 приобретением материалов                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Приняты к учету          |      |      |       |    документы   |
   |материалы, поступившие от|      |      |       |   поставщика,  |
   |организации В            |  10  |  60  |100 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |организацией В           | 19—3 |  60  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |учтенным материалам      |  68  | 19—3 | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи в связи с проведением взаимозачета    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт зачета   |
   |Произведен зачет         |      |      |       |    взаимных    |
   |взаимных требований      |  60  |  62  | 30 000|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен от организации Б |      |      |       |                |
   |НДС со стоимости         |      |      |       |                |
   |продукции, погашенной    |      |      |       |Выписка банка по|
   |зачетом                  |  51  |  62  |  5 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен организации В |      |      |       |                |
   |НДС со стоимости         |      |      |       |                |
   |материалов, погашенной   |      |      |       |Выписка банка по|
   |зачетом                  |  60  |  51  |  5 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи при завершении              |
   |                 расчетов с организациями Б и В                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведен окончательный |      |      |       |                |
   |расчет с организацией В  |      |      |       |Выписка банка по|
   |за материалы             |  60  |  51  | 82 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена доплата за      |      |      |       |                |
   |продукцию от организации |      |      |       |Выписка банка по|
   |Б                        |  51  |  62  | 23 600|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Однако для подтверждения бесспорности зачитываемых требований целесообразно подписание сторонами акта о зачете взаимных требований. Кроме того, согласно разъяснениям Президиума ВАС РФ обязательства сторон прекращаются взаимозачетом только в том случае, если сторона, которой было направлено заявление о зачете, получила соответствующее заявление (п. 4 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65)). В случае подписания акта зачета взаимных требований исключается возможность неполучения одной из сторон заявления о зачете. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.01.2007 ————