Организация является собственником судна, зарегистрированного в Российском международном реестре судов. Организация передала данное судно во владение и пользование другой организации по договору бербоут-чартера для осуществления на нем международных перевозок с (на) территории(ю) РФ. Фрахт судна в месяц составляет 1 600 000 руб. (в том числе НДС 244 068 руб.), ежемесячная сумма амортизации по судну - 625 000 руб. Как отражаются указанные операции в учете организации в 2007 г.? Для организации передача судов по договорам бербоут-чартера является обычным видом деятельности.

Гражданско-правовые отношения

По договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и не снаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания (ст. 211 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации) <1>. Фрахтователь уплачивает судовладельцу фрахт за месяц вперед по ставке, согласованной сторонами (п. 1 ст. 221 КТМ РФ).

По существу договор бербоут-чартера представляет собой разновидность договора аренды транспортного средства без экипажа (ст. 642 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Передача судна в аренду отражается записями в аналитическом учете по счетам 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (на котором учитываются основные средства, приобретенные для сдачи в аренду) и 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете выручка от предоставления судна во временное владение и пользование признается при единовременном выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в данном случае в составе доходов по обычным видам деятельности (п. п. 4, 5 ПБУ 9/99). Отражение выручки в бухгалтерском учете производится с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". При этом сумма расходов, связанных с осуществлением этой деятельности (в том числе сумма начисляемой ежемесячно амортизации), списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (абз. 2 п. 5, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, п. 1 Письма МНС России от 05.04.2002 N 03-3-06/893/32-Н435, Писем Минфина России от 26.09.2006 N 03-04-08/193, от 21.04.2006 N 03-04-08/85 услуги по предоставлению судна во временное пользование фрахтователю российской организацией облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, не учитываются в соответствии с пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ. Для целей гл. 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

Поскольку в данном случае организация является судовладельцем в терминологии КТМ РФ, предоставившим судно в аренду по договору бербоут-чартера для осуществления международных перевозок пассажиров и багажа, то полученный ею доход не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Причем расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, также не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 48.5 ст. 270 НК РФ).

Из формулировки пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что термин "эксплуатация" подразумевает использование судна в целях извлечения прибыли. В таком случае все расходы, связанные с извлечением выгоды от использования судна, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что доходы и расходы организации-судовладельца в данном случае не учитываются в целях налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете следует признать постоянные разницы в суммах признанных в бухгалтерском учете выручки и расходов и соответствующие этим разницам постоянный налоговый актив и постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена сумма фрахта от |      |      |       |Выписка банка по|
   |фрахтователя             |  51  |  62  |  1 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |фрахта                   |      |      |       |                |
   |(1600 х 18 / 118) <2>    |62—НДС|  68  |    244|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту основных средств |  20  |  02  |    625| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |деятельности по          |      |      |       |                |
   |предоставлению судна во  |      |      |       |                |
   |временное владение и     |      |      |       |                |
   |пользование              |  62  | 90—1 |  1 600|  Счет за фрахт |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма расходов,  |      |      |       |                |
   |связанных с              |      |      |       |                |
   |осуществлением этой      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельности <3>         | 90—2 |  20  |    625|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС <4>         |      |      |       |                |
   |(1600 / 118 х 18)        | 90—3 |  68  |    244|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |                |
   |предварительно полученной|      |      |       |                |
   |суммы фрахта <5>         |  68  |62—НДС|    244|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1600 — 244) х 24%)     |  68  |  99  |    325| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(625 х 24%)              |  99  |  68  |    150| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Право собственности и иные вещные права на судно, зарегистрированное в Российском международном реестре судов, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и другие) подлежат регистрации в Российском международном реестре судов, за исключением таких прав и ограничений (обременений) прав на судно, зафрахтованное по договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру) (абз. 2 п. 2 ст. 33 КТМ РФ). В Российском международном реестре судов регистрируются суда, которые используются для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также для оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг. К использованию судов для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа относится также сдача судов в аренду для оказания таких услуг (п. 7 ст. 33 КТМ РФ). <2> Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ сумма фрахта, полученная за месяц вперед, включается в налоговую базу по НДС. Начисление НДС производится по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ. <3> Без учета иных возможных расходов. <4> В соответствии с пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167, абз. 3, 1 п. 1 ст. 154 НК РФ при оказании услуг, по которым получена предварительная оплата, также возникает налоговая база по НДС. <5> НДС, начисленный с суммы фрахта, полученной за месяц вперед, на дату оказания услуг по предоставлению имущества во временное владение и пользование подлежит вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.01.2007 ————