Торговая организация заключила договор аренды банковского сейфа (ячейки сейфа) сроком на 4 месяца с 01.08.2006 по 30.11.2006. Стоимость пользования ячейкой составляет 23,6 руб. (в том числе НДС 3,6 руб.) в день. Оплата производится ежемесячно путем списания банком соответствующей суммы с расчетного счета организации, открытого в данном банке, в последний день истекшего месяца аренды. Счет-фактура выставляется банком в последний день действия договора. Как отразить в учете организации данные расходы?

Банковская ячейка используется организацией для хранения акцизных марок и топливных талонов в течение времени проведения капитального ремонта в офисе организации.

Согласно п. 4 ст. 922 Гражданского кодекса РФ к договору о предоставлении банковского сейфа в пользование другому лицу без ответственности банка за содержимое сейфа применяются правила ГК РФ о договоре аренды.

Расходы на аренду сейфовой ячейки для организации в рассматриваемой ситуации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данный расход организация признает ежемесячно (в последний день каждого месяца пользования ячейкой); при этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу" - на сумму стоимости аренды за один месяц (без учета НДС) и с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, подлежащую уплате <*> (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Данные расходы ежемесячно включаются в себестоимость проданных товаров (п. 9 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли расходы на аренду сейфовой (банковской) ячейки для хранения акцизных марок и топливных карт могут быть учтены организацией в качестве расходов на аренду (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), т.е. как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. При этом исходя из абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Документальным подтверждением произведенных расходов, по нашему мнению, могут являться договор аренды банковского сейфа (ячейки сейфа), акты приемки-передачи ключа от сейфа, карточка клиента, счета-фактуры (см. Письмо ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2004 N А26-9155/03-27).

Расходы на аренду ячейки признаются ежемесячно на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В соответствии с абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ расходы организации на аренду банковского сейфа (банковской ячейки) учитываются в составе издержек обращения и в качестве косвенных расходов уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Поскольку организация осуществляет операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, то в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ организация вправе принять к вычету предъявленную банком сумму НДС. Одним из необходимых условий для принятия к вычету НДС является наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом банк выставляет счет-фактуру один раз в последний день действия договора, следовательно, организация в рассматриваемой ситуации сможет поставить к вычету сумму НДС по услугам, оказанным в августе, сентябре, октябре и ноябре 2006 г. - только в ноябре 2006 г. <**>. Вычет НДС отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи 31.08.2006 и 31.10.2006          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |                         |      |      |       |   банковского  |
   |Отражены расходы по      |      |      |       |      сейфа     |
   |аренде банковского сейфа |      |      |       | (ячейки сейфа),|
   |(ячейки сейфа)           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((23,6 — 3,6) х 31)      |  44  |  60  |    620|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |                         |      |      |       |   банковского  |
   |                         |      |      |       |      сейфа     |
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       | (ячейки сейфа),|
   |подлежащая уплате банку  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3,6 х 31)               |  19  |  60  |  111,6|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по аренде        |      |      |       |                |
   |банковского сейфа (ячейки|      |      |       |                |
   |сейфа) включены в        |      |      |       |                |
   |себестоимость продаж (без|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета иных расходов)     | 90—2 |  44  |    620|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны банком денежные  |      |      |       |                |
   |средства в оплату аренды |      |      |       |                |
   |банковского сейфа (ячейки|      |      |       |  Мемориальный  |
   |сейфа) (23,6 х 31)       |  76  |  51  |  731,6|      ордер     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 30.09.2006                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |                         |      |      |       |   банковского  |
   |Отражены расходы по      |      |      |       |      сейфа     |
   |аренде банковского сейфа |      |      |       | (ячейки сейфа),|
   |(ячейки сейфа)           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((23,6 — 3,6) х 30)      |  44  |  60  |    600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |                         |      |      |       |   банковского  |
   |                         |      |      |       |      сейфа     |
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       | (ячейки сейфа),|
   |подлежащая уплате банку  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3,6 х 30)               |  19  |  60  |    108|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по аренде        |      |      |       |                |
   |банковского сейфа (ячейки|      |      |       |                |
   |сейфа) включены в        |      |      |       |                |
   |себестоимость продаж (без|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета иных расходов)     | 90—2 |  44  |    600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны банком денежные  |      |      |       |                |
   |средства в оплату аренды |      |      |       |                |
   |банковского сейфа (ячейки|      |      |       |  Мемориальный  |
   |сейфа) (23,6 х 30)       |  76  |  51  |    708|      ордер     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 30.11.2006                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |                         |      |      |       |   банковского  |
   |Отражены расходы по      |      |      |       |      сейфа     |
   |аренде банковского сейфа |      |      |       | (ячейки сейфа),|
   |(ячейки сейфа)           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((23,6 — 3,6) х 30)      |  44  |  60  |    600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |                         |      |      |       |   банковского  |
   |                         |      |      |       |      сейфа     |
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       | (ячейки сейфа),|
   |подлежащая уплате банку  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3,6 х 30)               |  19  |  60  |    108|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |принята к вычету         |      |      |       |                |
   |(111,6 х 2 + 108 х 2)    |  68  |  19  |  439,2|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по аренде        |      |      |       |                |
   |банковского сейфа (ячейки|      |      |       |                |
   |сейфа) включены в        |      |      |       |                |
   |себестоимость продаж (без|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета иных расходов)     | 90—2 |  44  |    600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны банком денежные  |      |      |       |                |
   |средства в оплату аренды |      |      |       |                |
   |банковского сейфа (ячейки|      |      |       |  Мемориальный  |
   |сейфа) (23,6 х 30)       |  76  |  51  |    708|      ордер     |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В договоре стоимость аренды указана с учетом суммы НДС, следовательно, вне зависимости от факта выставления в данном месяце счета-фактуры сумма НДС по оказанным услугам подлежит уплате организацией. В бухгалтерском учете кредиторская задолженность подлежит отражению в полной сумме, т.е. с учетом НДС (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). <**> Соответственно, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок организация регистрирует счет-фактуру банка и отражает предъявленную сумму НДС один раз (в сумме 439,2 руб. (111,6 руб. х 2 + 108 руб. х 2)) при получении счета-фактуры, т.е. в ноябре 2006 г. (п. п. 2, 7, 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Минфин России в Письме от 18.04.2005 N 03-04-11/81 разъяснил, что выставление одного счета-фактуры после окончания договора аренды банковской ячейки, заключенного на срок более чем один месяц, не противоречит действующему законодательству по НДС. При этом обращаем внимание на то, что в соответствии с разъяснениями МНС России, приведенными в Письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" счета-фактуры должны выставляться одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем; составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.12.2006 ————