В январе 2007 г. организация А реализует свою продукцию организации Б. Договорная стоимость продукции составляет 110 000 руб., в том числе НДС по ставке 10% - 10 000 руб., а ее фактическая производственная себестоимость - 85 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее производство в налоговом учете. Ранее организация А приобрела у организации Б материалы стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 36 000 руб. Организации оформляют акт зачета взаимных требований. Как отразить эти операции в учете организации А?

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Принятие к учету приобретенных у организации Б материалов отражается организацией А записью по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС по приобретенным материалам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Указанную сумму НДС организация А вправе принять к вычету после принятия к учету приобретенных материалов на основании счета-фактуры, предъявленного организацией Б (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Выручка от продажи продукции, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость реализованной продукции (без включения в нее НДС) включается в налоговую базу по НДС.

В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При этом организации оформляют акт о зачете взаимных требований, в котором приводятся основания возникновения и суммы взаимных задолженностей на дату проведения взаимозачета <*>. Взаимные обязательства организаций уменьшаются на сумму меньшего из обязательств, т.е. на сумму обязательства, которое погашается полностью.

С 01.01.2007 согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 17 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация Б оплачивает сумму НДС, предъявленную организацией А (10 000 руб.), денежными средствами. В свою очередь, сумма НДС, предъявленная организацией Б, перечисляется организацией А на расчетный счет организации Б. При этом согласно нормам гл. 21 НК РФ перечисление организациями сумм НДС не является условием для принятия их к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ) <**>.

С учетом новой редакции п. 4 ст. 168 НК РФ организации могут зачесть не всю сумму меньшего из обязательств, а меньшую из сумм обязательств без учета НДС. В рассматриваемой ситуации меньшей является сумма обязательства организации Б перед организацией А за поставленную продукцию без учета НДС - 100 000 руб. (110 000 руб. - 10 000 руб.). Указанная задолженность погашается полностью. На эту же сумму уменьшается задолженность организации А перед организацией Б за приобретенные материалы. В бухгалтерском учете организации А проведение зачета взаимных требований отражается записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62.

Учитывая сумму зачтенного обязательства, а также сумму НДС, подлежащую перечислению организации Б (18 000 руб.), сумма доплаты за материалы, подлежащая перечислению организацией А, составляет 118 000 руб. (236 000 руб. - 100 000 руб. - 18 000 руб.), в том числе НДС 18 000 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи в связи с приобретением материалов    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Приняты к учету          |      |      |       |    документы   |
   |материалы, поступившие от|      |      |       |   поставщика,  |
   |организации Б            |  10  |  60  |200 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |поступившим материалам   | 19—3 |  60  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |организацией Б           |  68  | 19—3 | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи в связи с реализацией продукции <***>   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Накладная   |
   |реализации продукции     |      |      |       |    на отпуск   |
   |организации Б            |  62  | 90—1 |110 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |производственная         |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 85 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации продукции     | 90—3 |  68  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи в связи с зачетом требований       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт зачета   |
   |Произведен зачет         |      |      |       |    взаимных    |
   |взаимных требований      |  60  |  62  |100 000|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен НДС со стоимости |      |      |       |                |
   |продукции, погашенной    |      |      |       |Выписка банка по|
   |зачетом                  |  51  |  62  | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен НДС со        |      |      |       |                |
   |стоимости материалов,    |      |      |       |                |
   |погашенной зачетом       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 х 18%)          |  60  |  51  | 18 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату завершения расчетов с поставщиком           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведен окончательный |      |      |       |                |
   |расчет за материалы      |      |      |       |                |
   |(236 000 — 100 000 —     |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 18 000)                |  60  |  51  |118 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Однако для подтверждения бесспорности зачитываемых требований целесообразно подписание сторонами акта о зачете взаимных требований. Кроме того, согласно разъяснениям Президиума ВАС РФ обязательства сторон прекращаются взаимозачетом только в том случае, если сторона, которой было направлено заявление о зачете, получила соответствующее заявление (п. 4 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65)). В случае подписания акта зачета взаимных требований исключается возможность неполучения одной из сторон заявления о зачете. <**> В то же время из Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, следует, что при осуществлении зачетов взаимных требований подлежит вычету и отражается в графе 4 по строке 240 разд. 3 декларации сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. <***> В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации продукции (без НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). На основании абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ при реализации продукции организация включает в расходы текущего отчетного (налогового) периода сумму прямых расходов на производство и реализацию данной продукции. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.12.2006 ————