Организация оптовой торговли занимается реализацией питьевой воды в 19-литровых пластиковых бутылях. Фактическая себестоимость воды составляет 180 руб. По условиям договора с покупателем договорная стоимость воды составляет 247,8 руб. (в том числе НДС 37,8 руб.). Кроме того, договором поставки предусмотрено, что сама бутыль принадлежит организации-поставщику и возвращается ей после израсходования воды покупателем. Залоговая цена бутыли составляет 150 руб. Залоговая цена оплачивается покупателем отдельно от стоимости воды и возвращается ему после возврата бутыли.

Как отразить в бухгалтерском учете организации операции по реализации воды и возврату бутылей (на примере одной бутыли)?

В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров, согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость реализованных товаров списывается со счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисленная с выручки от реализации товаров, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Поступление от покупателя оплаты отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62.

В соответствии с п. 1 ст. 481 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором (ст. 517 ГК РФ).

Согласно п. 160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), тара представляет собой вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами (п. 164 Методических указаний).

В рассматриваемом случае за тару с покупателя взимается залог.

В этом случае списание стоимости тары в бухгалтерском учете организации отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 41, субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя" (п. п. 166, 173 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177).

Поступившая от покупателя залоговая цена отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 76.

Полученная возвратная тара учитывается организацией по дебету счета 41, субсчет 41-3, в корреспонденции с кредитом счета 76 по залоговой цене (п. п. 176, 184 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов), а возврат залоговой цены покупателю отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |                |
   |покупателю питьевой      |      |      |       |    Товарная    |
   |воды                     |  62  | 90—1 |  247,8|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислена сумма НДС,     |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет                   | 90—3 |  68  |   37,8|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной воды       | 90—2 | 41—1 |    180|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |     Договор    |
   |покупателю многооборотной|      |      |       |    поставки,   |
   |тары <*>                 |  76  | 41—3 |    150|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление от  |      |      |       |                |
   |покупателя денежных      |      |      |       |                |
   |средств за реализованную |      |      |       |                |
   |питьевую воду и залоговой|      |      |       |                |
   |цены за бутыль           |      |  62, |       |Выписка банка по|
   |(247,8 + 150)            |  51  |  76  |  397,8|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         После возврата многооборотной тары организации         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Отражен возврат бутыли   | 41—3 |  76  |    150|  возврат тары  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена покупателю    |      |      |       |Выписка банка по|
   |залоговая цена бутыли    |  76  |  51  |    150|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку организация не реализует тару покупателю, то у нее не возникает объекта налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ). С.В.Славкина Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 18.12.2006 ————