Как отразить в 2007 г. расчеты по договору мены, согласно которому организация приобретает сырье в обмен на собственную продукцию? Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным, цена сделки, установленная договором, составляет 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб., что соответствует рыночной цене обмениваемого имущества. Фактическая себестоимость обмениваемой продукции составляет 160 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее производство по данным налогового учета.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Выручка от продажи готовой продукции в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Она признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное. В данной схеме исходим из условия, что обмениваемое имущество передается сторонами в один день.

Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99). Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором цена сделки соответствует рыночной стоимости обмениваемого имущества, организация признает выручку от продажи продукции исходя из установленной договором цены.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции (с учетом НДС) отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В данном случае налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Организация дополнительно к цене реализуемой продукции предъявляет к оплате контрагенту соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Начисление НДС при передаче собственной продукции контрагенту отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Приобретенное сырье принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом фактической себестоимостью сырья, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором цена сделки соответствует рыночной стоимости обмениваемого имущества, то приобретаемое сырье принимается к учету по договорной стоимости - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.).

Принятие к бухгалтерскому учету сырья отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции со счетом 60.

По исполнении сторонами обязательств по договору мены производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62 на сумму, равную цене договора мены за минусом НДС. Это обусловлено тем, что с 01.01.2007 согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ при осуществлении товарообменных операций сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 17 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Следовательно, в рассматриваемой ситуации контрагент оплачивает сумму НДС, предъявленную организацией, отдельным платежным поручением.

В свою очередь сумма НДС, предъявленная контрагентом, перечисляется организацией на расчетный счет контрагента.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. При этом согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. В рассматриваемой ситуации в соответствии с требованием абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявленная контрагентом по приобретенному сырью, фактически уплачена организацией путем перечисления денежных средств. В этой связи считаем, что организация не исчисляет сумму НДС исходя из балансовой стоимости переданной в оплату сырья продукции, а принимает к вычету всю предъявленную контрагентом и фактически уплаченную ему денежными средствами сумму НДС.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |     готовой    |
   |реализации продукции <*> |  62  | 90—1 |236 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |готовой продукции <**>   | 90—2 |  43  |160 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации продукции     | 90—3 |  68  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Принято к учету          |      |      |       |    документы   |
   |приобретенное сырье      |      |      |       |   поставщика,  |
   |(236 000 — 36 000) <***> | 10—1 |  60  |200 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |контрагентом             | 19—3 |  60  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено исполнение      |      |      |       |                |
   |сторонами обязательств по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договору мены            |  60  |  62  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена контрагенту  |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма НДС по сырью       |  60  |  51  | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |перечисленный            |      |      |       |                |
   |контрагенту              |  68  | 19—3 | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от контрагента  |      |      |       |                |
   |сумма НДС по             |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованной продукции  |  51  |  62  | 36 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации договором мены установлена цена сделки (без учета НДС), она считается соответствующей уровню рыночных цен до тех пор, пока не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ). Датой получения дохода от реализации товара является дата реализации товара, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). <**> В целях налогообложения прибыли прямые расходы на производство собственной продукции уменьшают доход от их реализации в отчетном (налоговом) периоде реализации продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). <***> Главой 25 НК РФ не установлен порядок определения стоимости сырья, приобретенного по договору мены. Исходя из того, что в рассматриваемой ситуации договором установлена цена сделки, организация определяет стоимость приобретенного сырья в сумме, равной цене сделки за вычетом НДС - 200 000 руб. (п. 2 ст. 254 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.12.2006 ————