Как в 2007 г. отразить в учете организации-покупателя операции, связанные с оплатой приобретенных товаров векселем третьего лица? Организация приобрела у банка простой вексель номиналом 200 000 руб. с датой составления 30.11.2006 и сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 30.05.2007" за 188 000 руб. Этот вексель 28.01.2007 передан поставщику в оплату приобретенных в январе товаров стоимостью 225 380 руб., в том числе НДС 34 380 руб. Сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, перечислена ему платежным поручением 31.01.2007.

Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации? Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли признаются методом начисления. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено равномерное в течение срока обращения включение в прочие доходы организации разницы между номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется рыночная стоимость, и их первоначальной стоимостью.

Приобретенный организацией вексель банка, номинальная стоимость которого превышает цену его приобретения, относится к финансовым вложениям на основании п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно п. п. 8, 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. Принятие векселя к учету в качестве финансового вложения производится на дату получения векселя банка в собственность.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, финансовые вложения, осуществленные организацией, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", в данном случае используется субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

На основании п. п. 21, 22 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов) разницу между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода. Признание части дисконта по векселю прочим доходом отражается записью по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации вексель банка до наступления срока погашения передан организацией по индоссаменту поставщику в оплату приобретенных товаров. При этом с 01.01.2007 согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 17 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация перечисляет поставщику товаров предъявленную им сумму НДС отдельным платежным поручением.

С учетом вышесказанного организация признает прочий доход от выбытия векселя в сумме погашаемой задолженности перед поставщиком, равной договорной стоимости товаров без учета НДС (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), что отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Балансовая стоимость передаваемого по индоссаменту векселя признается прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999) и полностью списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях налогообложения прибыли дисконт по векселю признается внереализационным доходом (п. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250 НК РФ). На основании п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ доход по векселю в налоговом учете признается организацией ежемесячно, как и в бухгалтерском учете.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации по данным налогового учета прибыль по операциям с векселем в январе составляет 945 руб. (1856 руб. + (225 380 руб. - 34 380 руб.) - 2055 руб. - 1856 руб. - 188 000 руб.), как и в бухгалтерском учете ((225 380 руб. - 34 380 руб.) - (188 000 руб. + 2055 руб.) = 945 руб.), где 2055 руб. и 1856 руб. - суммы процентного дохода по векселю за 31 день декабря и 28 дней января соответственно.

Реализация (передача) ценных бумаг на территории РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, предназначенных для перепродажи, подлежат вычету. При этом согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в счет их оплаты. В рассматриваемой ситуации в соответствии с требованием абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, фактически уплачена организацией путем перечисления денежных средств. В этой связи считаем, что организация не исчисляет сумму НДС исходя из балансовой стоимости переданного в оплату товара банковского векселя, а принимает к вычету всю предъявленную продавцом товара и фактически уплаченную ему денежными средствами сумму НДС.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.11.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Вексель,   |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |Выписка банка по|
   |векселя банка            | 58—2 |  51  |188 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.12.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть дисконта по векселю|      |      |       |                |
   |признана прочим доходом  |      |      |       |                |
   |((200 000 — 188 000) /   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 181 х 31)              | 58—2 | 91—1 |  2 055| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи в январе при приобретении товара     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный товар      |      |      |       |    документы   |
   |(225 380 — 34 380)       |  41  |  60  |191 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|  19  |  60  | 34 380|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           28.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость переданного    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |векселя (188 000 + 2055) | 91—2 | 58—2 |190 055| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход от передачи|      |      |       |                |
   |векселя поставщику       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(225 380 — 34 380)       |  60  | 91—1 |191 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена поставщику   |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма предъявленного НДС |  60  |  51  | 34 380|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |перечисленный поставщику |  68  |  19  | 34 380|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |января списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов)      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(191 000 — 190 055)      | 91—9 |  99  |    945| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.12.2006 ————