Работающий в организации внешний совместитель был нетрудоспособен с 1 по 18 декабря 2006 г. Как отразить в учете организации расчеты с работником по заработной плате за декабрь? Должна ли организация выплачивать работнику пособие по временной нетрудоспособности, если работник представил в бухгалтерию копию листка нетрудоспособности, заверенную медицинским учреждением, выдавшим оригинал? Работник работает с 01.11.2006 на полставки (по 4 ч в день по графику организации - пятидневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье). Оклад по должности, по которой работник является совместителем, составляет 8400 руб. Непрерывный трудовой стаж работника составляет 16 лет.

В соответствии с ч. 2 ст. 287 Трудового кодекса РФ гарантии и компенсации, предусмотренные действующим законодательством, предоставляются работающим по совместительству в полном объеме. Частью 1 ст. 183 ТК РФ работникам гарантировано социальное обеспечение при временной нетрудоспособности в виде выплаты пособия по временной нетрудоспособности, которое выплачивается работодателем в соответствии с федеральными законами. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами (ч. 2 ст. 183 ТК РФ).

Пунктом 1 ст. 2 Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в 2006 году" определено, что пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из средней заработной платы застрахованного лица, выплачиваемой ему работодателем, производящим выплату указанного пособия, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности.

При этом в соответствии с п. 100 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, пособие по временной нетрудоспособности выдается только по основному месту работы.

На основании приведенных выше норм ФСС РФ в п. 2 Письма от 23.01.2006 N 02-18/07-541 "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в 2006 году" разъяснил, что при расчете в 2006 г. работодателем по основному месту работы пособия по временной нетрудоспособности учитываются только выплаты по внутреннему совместительству. Из этого можно сделать вывод, что выплаты, производимые застрахованному лицу другим работодателем, при расчете пособия по временной нетрудоспособности не учитываются. Отметим, что, за исключением ссылки на п. 100 Положения, в данном Письме ФСС РФ нет обоснования невозможности выплаты пособия по временной нетрудоспособности по месту работы, не являющемуся для застрахованного основным (т.е. по месту работы по совместительству).

Напоминаем, что названное Положение применяется в соответствии с ч. 1 ст. 423 ТК РФ постольку, поскольку оно не противоречит ТК РФ. В вопросах предоставления гарантий ТК РФ ограничивает совместителей только в отношении гарантий и компенсаций лицам, совмещающим работу с обучением, и лицам, работающим в районах Крайнего Севера (ч. 1 ст. 287 ТК РФ). Федеральным законом N 180-ФЗ также не ограничено право работника на получение пособия по временной нетрудоспособности не по основному месту работы. Следовательно, норма п. 100 Положения противоречит действующему в 2006 г. порядку по обеспечению пособиями по временной нетрудоспособности застрахованных лиц.

Согласно п. 1 ст. 22 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" основанием для назначения и выплаты страхового обеспечения застрахованному лицу является наступление документально подтвержденного страхового случая. Федеральным законом не определен перечень документов, которыми может быть подтвержден страховой случай <1>. По нашему мнению, заверенная должным образом копия листка нетрудоспособности (например, копия, заверенная медицинским учреждением, выдавшим оригинал) может быть признана документальным подтверждением страхового случая (наступления нетрудоспособности) и может являться основанием для начисления и выплаты названного пособия <2>.

Таким образом, организация выплачивает работнику за декабрь 2006 г. не только заработную плату, но и пособие по временной нетрудоспособности.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона N 180-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности рассчитывается исходя из средней заработной платы работника, выплачиваемой ему организацией, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, с учетом непрерывного трудового стажа и других условий, установленных нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании. Исчисление среднего заработка осуществляется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение о порядке исчисления средней заработной платы), на основании ст. 139 ТК РФ.

Исходя из режима труда работника и порядка оплаты труда, по нашему мнению, расчет среднего заработка в рассматриваемой ситуации производится с учетом абз. 4 п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, т.е. организация рассчитывает средний дневной заработок путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящееся на время, отработанное в расчетном периоде, и исходя из полученной суммы определяет размер дневного пособия. Соответственно, общая сумма пособия определяется путем умножения дневного пособия на количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящееся на период временной нетрудоспособности.

За период с 1 по 30 ноября 2006 г. работник отработал 21 день; начисленная ему за весь период работы заработная плата составила 4200 руб. (8400 руб. х 0,5 х 1 мес.). Средний дневной заработок составляет 200 руб. (4200 руб. / 21 дн.).

В данном случае непрерывный трудовой стаж работника составляет 16 лет, следовательно, в соответствии с абз. 2 пп. "а" п. 30 Положения пособие исчисляется исходя из 100% среднего дневного заработка. Сумма пособия по временной нетрудоспособности за 12 рабочих дней, приходящихся на период нетрудоспособности, составляет 2400 руб. (200 руб. х 12 дн.) <3>.

При этом за 1 декабря 2006 г. пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств организации, а за остальные 11 дней - за счет средств ФСС РФ (п. 1 ст. 1 Федерального закона N 180-ФЗ <4>).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и т.п.) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В части пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой за счет средств ФСС РФ, со счетом 70 корреспондирует счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Соответственно, начисление пособия за 1 декабря 2006 г. в данном случае отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (например, 26 "Общехозяйственные расходы") (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации сумма заработной платы, начисленной работнику за отработанные им в декабре дни, составляет 1800 руб. (8400 руб. х 0,5 / 21 дн. х 9 дн.).

В бухгалтерском учете сумма заработной платы совместителя является расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99). Начисленную сумму организация отражает по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 26.

Заработная плата и сумма пособия по временной нетрудоспособности являются доходом работника и включаются в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

На сумму пособия по временной нетрудоспособности не начисляются ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, п. 6 Ответов на вопросы по применению пункта 1 статьи 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (Приложение к Письму ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243)).

На сумму заработной платы организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ), страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

В бухгалтерском учете суммы авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний") и отражаются по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 69 (на отдельных субсчетах). Сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (п. 2 ст. 243 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по субсчетам второго порядка счета 69.

Для целей налогообложения прибыли расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания за первые два дня нетрудоспособности работника, в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ); сумма заработной платы учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ); суммы начисленных ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к балансовому счету 69:

69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |работнику—совместителю   |      |      |       |     Листок     |
   |пособия по временной     |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |нетрудоспособности (за   |      |      |       |    собности,   |
   |счет средств организации)|      |      |       |    Расчетно—   |
   |и заработной платы       |      |      |       |    платежная   |
   |(200 х 1 + 1800)         |  26  |  70  |  2 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |временной                |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |счет средств ФСС РФ      |      |      |       |    платежная   |
   |(2400 — 200)             |69—1—1|  70  |  2 200|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |      |69—2—1|       |                |
   |                         |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |Начислен ЕСН (1800 х 26%)|  26  |69—3—2|    468| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН уменьшена на   |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(1800 х 14%)             |69—2—1|69—2—3|    252| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1800 х 0,3%) <5>        |  26  |69—1—2|    5,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |((1800 + 2400) х 13%)    |  70  |  68  |    546|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены заработная     |      |      |       |                |
   |плата и пособие по       |      |      |       |                |
   |временной                |      |      |       |                |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |вычетом удержанного НДФЛ |      |      |       |    платежная   |
   |(1800 + 2400 — 546) <6>  |  70  |  50  |  3 654|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно абз. 1, 2 п. 1.1 Инструкции о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан, утвержденной Приказом Минздравмедпрома России N 206, Постановлением ФСС РФ N 21 от 19.10.1994, единственным документом, подтверждающим временную нетрудоспособность работника и являющимся основанием для выплаты пособия по социальному страхованию, является листок нетрудоспособности. Однако еще раз обращаем внимание на то, что обязанность организации-работодателя по выплате пособия определяется в соответствии с федеральными законами (ст. 183 ТК РФ), а названный документ является подзаконным актом. <2> Отметим, что в настоящее время Государственной Думой принят в I чтении проект федерального закона N 335245-4 "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", абз. 2 ч. 1, ч. 4 ст. 11 которого предусмотрена выплата пособий каждым из работодателей, у которых занято застрахованное лицо, на основании представленного листка нетрудоспособности. <3> Сумма пособия по временной нетрудоспособности, начисляемого в 2006 г., в соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона N 180-ФЗ, не может превышать 15 000 руб. в расчете на полный календарный месяц. В рассматриваемой ситуации соотношение сумм заработной платы, исходя из которых исчисляются средний дневной заработок и пособие по временной нетрудоспособности, значительно меньше установленного названным Законом ограничения размера данного пособия. Из этого можно сделать вывод, что сумма пособия по временной нетрудоспособности рассчитывается исходя из среднего заработка. <4> По данному вопросу можно ознакомиться с разъяснениями ФСС РФ, приведенными в Ответах на вопросы по применению пункта 1 статьи 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (Приложение к Письму от 15.02.2005 N 02-18/07-1243 (вопросы 1 и 2)). К порядку применения п. 1 ст. 1 Федерального закона N 180-ФЗ данные разъяснения применимы исходя из содержания абз. 2 п. 1 Письма ФСС РФ от 23.01.2006 N 02-18/07-541 "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в 2006 году". <5> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год" для II класса профессионального риска. <6> Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в срок, установленный для выплаты заработной платы (п. 113 Положения). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.12.2006 ————