В марте 2006 г. на складе организации произошел пожар, в результате которого были уничтожены материалы на сумму 200 000 руб. Предъявленный поставщиками материалов НДС в сумме 36 000 руб. был восстановлен и учтен в составе чрезвычайных расходов. Какие записи следует сделать в бухгалтерском учете по итогам 2006 г. в связи с изменениями, внесенными в нормативные акты по бухгалтерскому учету?

В случае пожара или других чрезвычайных ситуаций согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация обязана провести инвентаризацию имущества. Результаты инвентаризации оформляются документами, составленными по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26. Факт пожара должен быть подтвержден документом из органов пожарной охраны.

В марте согласно действовавшим правилам бухгалтерского учета, фактическая себестоимость материалов, утраченных вследствие пожара, была списана со счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим отражением на счете учета финансовых результатов в качестве чрезвычайных расходов (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). При этом была произведена бухгалтерская запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на котором согласно Инструкции по применению Плана счетов учитывались чрезвычайные расходы) и кредиту счета 94.

Для целей исчисления налога на прибыль потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Прямой нормы о восстановлении НДС по материалам (товарам), утраченным в связи с чрезвычайными ситуациями, гл. 21 Налогового кодекса РФ не содержит.

В то же время, поскольку материалы уничтожены, то есть не могут быть использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС, требования пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ нельзя считать выполненными.

По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421, суммы НДС, ранее принятые к вычету, по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению <*>. При этом восстановленная сумма НДС по товарам, утраченным вследствие пожара, учитывается для целей исчисления налога на прибыль в составе чрезвычайных расходов на основании п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Приказами от 18.09.2006 N 116н и от 19.09.2006 N 115н Минфин России внес изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, согласно которым расходы, возникшие в результате чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе прочих расходов и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Указанные нововведения начинают действовать с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. (п. 2 Приказа Минфина России N 115н, п. 2 Приказа Минфина России N 116н).

Таким образом, в бухгалтерском учете организация производит сторнировочную запись по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 94 и одновременно производит запись по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 94.

При заполнении бухгалтерской отчетности по итогам 2006 г. в форме бухгалтерской отчетности "Отчет о прибылях и убытках" (форма N 2) расходы, возникшие в результате чрезвычайных ситуаций, отражаются по строке "Прочие расходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи марта 2006 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |                |
   |по уничтоженным в        |      |      |       |                |
   |результате пожара        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |материалам <*>           |  19  |  68  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт на списание|
   |                         |      |      |       |   материалов,  |
   |                         |      |      |       |   Справка из   |
   |                         |      |      |       | пожарной части |
   |                         |      |      |       | о факте пожара,|
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |Списана стоимость        |      |      |       | инвентаризации |
   |уничтоженных материалов  |  94  |  10  |200 000|       ТМЦ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма потерь от пожара   |      |      |       |                |
   |увеличена на сумму       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |восстановленного НДС     |  94  |  19  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма потерь от пожара   |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |чрезвычайных расходов    |  99  |  94  |236 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |чрезвычайных расходов    |  99  |  94  |236 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма потерь от пожара   |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 |  94  |236 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание, что судебная практика по вопросу восстановления НДС складывается неоднозначно. В частности, неоднократно принимались решения, в которых признавались неправомерными требования налоговых органов о восстановлении НДС со стоимости товаров, приобретенных для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованных в этих операциях с связи с утратой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2006 по делу N А42-1986/2006 и от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2006 N Ф09-746/06-С2 по делу N А07-36767/05). В то же время существуют решения с противоположной позицией (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2005 по делу N 09АП-2794/05-АК). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.12.2006 ————