Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 01.11.2006 получила в безвозмездное пользование сроком на один год автомобиль, согласованная сторонами стоимость которого равна 230 000 руб. Расходы на текущий ремонт автомобиля, проведенный в ноябре 2006 г. специализированной организацией, применяющей ЕНВД, составили 15 000 руб. Как отражаются указанные операции в учете организации? Рыночная стоимость аренды аналогичного автомобиля сроком на один год составляет 100 000 руб.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ).

В бухгалтерском учете имущество, полученное в безвозмездное пользование, может учитываться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, согласованной сторонами (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Получаемое при этом безвозмездно имущественное право (право пользования автомобилем) организация на основании пп. "а" п. 7.2.1, п. п. 8.1.1, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) может признать в бухгалтерском балансе, отразив по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Оценка имущественного права для его отражения в бухгалтерском учете должна осуществляться исходя из его рыночной стоимости на дату оприходования (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Отметим, что если возможность оценки рыночной стоимости безвозмездно полученного права с достаточной степенью надежности отсутствует, либо если стоимость полученного права не существенна для организации, организация не должна признавать данное имущественное право в бухгалтерском балансе (см. п. п. 8.2, 8.3 Концепции).

В данной схеме будем исходить из условия, что организация оценила стоимость полученного права исходя из рыночной стоимости аренды аналогичного имущества, и что данная величина существенна для организации.

В течение срока действия договора безвозмездного пользования стоимость полученного права пользования списывается в расходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), что отражается бухгалтерской записью по кредиту счета 97 и дебету счета 20 "Основное производство".

При признании указанного расхода организация также признает прочий доход в той же сумме записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", на основании Инструкции по применению Плана счетов, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Затраты организации-ссудополучателя на проведение ремонта автомобиля также включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

В налоговом учете эти расходы включаются организацией, применяющей УСН, в состав расходов на дату фактической оплаты (пп. 3 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-02-04/1/1 (вопрос 2), п. 1 Письма от 25.07.2006 N 03-11-05/187, Письмо от 19.10.2006 N 03-11-04/2/213).

По вопросу признания в составе доходов стоимости безвозмездно полученного имущественного права отметим следующее. Поскольку Президиум ВАС РФ признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной организацией в связи с безвозмездным пользованием имуществом, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль (см. п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), Минфин России в п. 2 вышеуказанного Письма от 25.07.2006 N 03-11-05/187 высказал мнение, что данный доход включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика, применяющего УСН, на основании п. 1 ст. 346.15, п. 8 ст. 250 НК РФ. Оценка полученного дохода производится в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Однако в своем более позднем Письме от 19.10.2006 N 03-11-04/2/213 Минфин России изменил свою позицию и разъяснил, что ст. ст. 346.15, 249, 250 НК РФ не предусмотрено определение доходов при получении имущества по договорам безвозмездного пользования. Поэтому при получении имущества по договору безвозмездного пользования объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не возникает <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В ноябре 2006 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Автомобиль, полученный в |      |      |       |                |
   |безвозмездное            |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |пользование, принят на   |      |      |       |    передачи    |
   |забалансовый учет        | 001  |      |230 000|   автомобиля   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор ссуды,|
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |    рыночную    |
   |                         |      |      |       |    стоимость   |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |     аренды,    |
   |безвозмездно полученного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |права пользования        |  97  | 98—2 |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть стоимости          |      |      |       |                |
   |права пользования        |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов по обычным видам|  20  |      |       |                |
   |деятельности             | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 / 12)           |  44) |  97  |  8 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |доходов будущих периодов |      |      |       |                |
   |признана прочим доходом  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 / 12)           | 98—2 | 91—1 |  8 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |  20  |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена стоимость       | (26, |      |       | сдачи оказанных|
   |проведенного ремонта     |  44) |  60  | 15 000|     услуг      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость проведенного   |      |      |       |                |
   |ремонта оплачена         |      |      |       |                |
   |специализированной       |      |      |       |Выписка банка по|
   |организации              |  60  |  51  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно в течение срока действия договора ссуды начиная с  |
   |             декабря по октябрь 2006 г. включительно            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть стоимости          |      |      |       |                |
   |права пользования        |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов по обычным видам|  20  |      |       |                |
   |деятельности             | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 / 12)           |  44) |  97  |  8 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |доходов будущих периодов |      |      |       |                |
   |признана прочим доходом  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 / 12)           | 98—2 | 91—1 |  8 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           По окончании срока действия договора ссуды           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат          |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |автомобиля, полученного в|      |      |       |    передачи    |
   |безвозмездное пользование|      | 001  |230 000|   автомобиля   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае если организация примет решение руководствоваться наиболее поздними разъяснениями Минфина России, подписанными заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, то ей необходимо учесть следующее. Минфин России в соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ является органом, уполномоченным давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116). Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов), признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, поэтому лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ). Ответственность за занижение налоговой базы предусмотрена ст. 120 или ст. 122 НК РФ. При этом от уплаты пени (п. 1 ст. 72, ст. 75 НК РФ) налогоплательщик в настоящее время не освобождается (см. абз. 2 п. 18 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Заметим, что в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Но эта норма применима только к разъяснениям, данным уполномоченными органами после 31.12.2006 (п. 7 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.12.2006 ————