Организация в качестве давальческого сырья получила пластиковые отходы для дальнейшей их переработки и производства из них профилей ПВХ, необходимых заказчику для осуществления отделочных работ.

В августе заказчик поставил в организацию отходы для производства 15 000 м ПВХ-профилей. Стоимость отходов составляет 50 000 руб., цена работ - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

В результате использования организацией новых станков и технологий для производства профилей выход готовой продукции составил 17 000 м. По соглашению сторон продукция, произведенная сверх объема, установленного договором, остается в собственности производителя. Организация реализовала полученную продукцию (2000 м профилей ПВХ) по рыночной цене 7 руб. за метр (в том числе НДС 1,07 руб.).

Как отразить данные операции в бухгалтерском учете организации?

В соответствии с п. 1 ст. 220 Гражданского кодекса РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установлено, что для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем, предназначен счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах.

Поскольку договор на переработку давальческого сырья является договором подряда (п. 1 ст. 703 ГК РФ), то после выполнения работ в бухгалтерском учете организации признается выручка от обычных видов деятельности. Она определяется исходя из цены договора (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Признание выручки в бухгалтерском учете отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС. Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации работ признается доходом от реализации. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Таким образом, доходом от реализации работ при исчислении налогооблагаемой прибыли будет являться сумма, полученная от заказчика, без учета НДС, то есть 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация произвела из давальческого сырья готовой продукции больше, чем это предусмотрено договором на переработку. При этом превышение объема изготовленной продукции по соглашению сторон остается в собственности организации.

Таким образом, организация безвозмездно получила товары.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 прочими доходами организации являются активы, полученные безвозмездно.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

При этом фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).

В бухгалтерском учете организации полученные безвозмездно товары отражаются записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Реализация товаров покупателям отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90, субсчет 90-1. Одновременно фактическая себестоимость, по которой товары приняты к учету, списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". На сумму начисленного НДС дебетуется счет 90, субсчет 90-3, в корреспонденции со счетом 68, субсчет 68-1.

В целях налогообложения прибыли стоимость полученных товаров признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, без учета НДС (п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

Доход, полученный от реализации товаров (за вычетом НДС), учитывается в целях налогообложения (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом при реализации товаров налогоплательщик уменьшает полученные доходы на произведенные расходы, в частности, на цену приобретения товаров (п. 1 ст. 252, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В рассматриваемом случае организация получила товары безвозмездно, соответственно организация не может уменьшить свои доходы на цену приобретения товаров <*>.

Таким образом, у организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В августе 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты на забалансовый  |      |      |       |   Договор на   |
   |учет отходы, полученные  |      |      |       |   переработку, |
   |от давальца в переработку| 003  |      | 50 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     После выполнения работ                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |      сдачи     |
   |выполнения работ по      |      |      |       |   выполненных  |
   |переработке отходов      |  62  | 90—1 | 23 600|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации работ по      |      |      |       |                |
   |переработке              | 90—3 | 68—1 |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |давальческого сырья,     |      |      |       |                |
   |использованного при      |      |      |       |                |
   |переработке и            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |производстве профилей ПФХ|      | 003  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату оприходования товаров, полученных безвозмездно     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходованы товары,     |      |      |       |    Накладная,  |
   |полученные безвозмездно  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х (7 — 1,07))      |  41  | 91—1 | 11 860|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    На дату реализации товара                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |                |
   |товаров, полученных ранее|      |      |       |    Товарная    |
   |безвозмездно (2000 х 7)  |  62  | 90—1 | 14 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |(2000 х 1,07)            | 90—3 | 68—1 |  2 140|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость товаров    | 90—2 |  41  | 11 860|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 860 х 24%)           |  99  | 68—2 |2 846,4| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемом случае в целях налогообложения не применяется абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, поскольку товары были получены безвозмездно (п. 8 ст. 250 НК РФ), а не выявлены в ходе инвентаризации (п. 20 ст. 251 НК РФ) или получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ). С.В.Славкина Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 15.12.2006 ————