Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 07.11.2006 приобрела за 850 000 руб. закладную, удостоверяющую права кредитора (поставщика) по договору поставки и права залогодержателя по обеспеченному залогом указанному обязательству. Сумма задолженности по договору поставки - 860 000 руб., в том числе НДС 131 186 руб. Согласованная сторонами стоимость заложенного имущества - 920 000 руб. Обязательство погашено должником (покупателем) равными долями 25.12.2006 и 25.01.2006. Договор поставки содержит условие о предоставлении покупателю беспроцентного коммерческого кредита путем рассрочки оплаты поставленной продукции. Как отражаются указанные операции в учете организации?

Передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме. При передаче прав по закладной лицо, передающее право, производит на закладной отметку о новом владельце. Передача прав по закладной влечет последствия уступки требования (цессии) (ст. ст. 382 - 390 Гражданского кодекса РФ) и означает передачу тем самым другому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев закладной <1> (п. п. 1, 2 ст. 48 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", п. 2 ст. 146 ГК РФ).

Одним из последствий уступки требования является переход к новому кредитору права первоначального кредитора в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходит право, обеспечивающее исполнение обязательства (ст. 384 ГК РФ). Следовательно, при передаче прав по закладной новый владелец (ипотечный залогодержатель) обладает теми же правами по тому же обязательству должника, что и первоначальный владелец закладной.

Как следует из определения закладной, содержащегося в п. 2 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ, она является ценной бумагой и в данном случае способна принести ипотечному залогодержателю (новому владельцу закладной) экономические выгоды, поэтому учитывается организацией в составе финансовых вложений на основании п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Для учета финансовых вложений Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". Приобретенная закладная может учитываться на субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (п. 9 ПБУ 19/02). В данном случае фактическими затратами на приобретение закладной является сумма, уплаченная организацией предыдущему владельцу закладной.

Полученное при переходе прав залогодержателя к новому владельцу закладной (ипотечному залогодержателю) обеспечение в виде залога отражается на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, равной стоимости предмета залога.

Перечисление денежных средств первоначальному владельцу закладной отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В данном случае финансовое вложение (в виде закладной) выбывает в результате погашения должником своего обязательства (абз. 2 п. 25 ПБУ 19/02). Оценка выбывающего финансового вложения в рассматриваемой ситуации осуществляется по первоначальной стоимости выбывающего актива, отраженной в бухгалтерском учете, - 850 000 руб. (п. 26 ПБУ 19/02).

Расходы и доходы, возникающие в связи с выбытием закладной в результате ее погашения, в бухгалтерском учете включаются в состав прочих в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н <2>. Поскольку обязательство по закладной в данном случае погашается двумя равными долями, то сумму расхода, признаваемого при частичном погашении обязательства, по нашему мнению, следует определять пропорционально исполненной части требования. При этом для учета расчетов с должником (покупателем по договору поставки) может использоваться счет 76.

По общему правилу, установленному пп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ, залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства. При этом о прекращении ипотеки должна быть сделана отметка в реестре, в котором зарегистрирован договор об ипотеке (п. 2 ст. 352 ГК РФ). При погашении регистрационной записи об ипотеке в связи с прекращением ипотеки закладная аннулируется (ст. 25 Федерального закона N 102-ФЗ).

Таким образом, при полном прекращении исполнением обязательства по первоначальному договору поставки происходит списание суммы полученного обеспечения со счета 008.

В целях определения налоговой базы по единому налогу по УСН специальный порядок определения доходов и расходов при выбытии ценных бумаг, в том числе закладных, гл. 26.2 НК РФ не установлен <3>.

В рассматриваемой ситуации закладная удостоверяет права кредитора (поставщика) по договору поставки, в который включено условие о предоставлении покупателю коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты продукции, то есть закладная удостоверяет в том числе права кредитора по заемному обязательству (аналогично векселю) (п. 1 ст. 823 ГК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2005 N А56-40989/04, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2004 по делу N А43-2911/2004-15-82, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2005 N Ф08-203/2005) <4>. При этом коммерческий кредит может быть беспроцентным, если это установлено соглашением сторон (п. 5 ст. 454, п. 3 ст. 489, п. 2 ст. 823, п. 3 ст. 809 ГК РФ, п. 12 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

В настоящее время в отношении векселей существуют разъяснения Минфина России и МНС России, в соответствии с которыми суммы, полученные при погашении векселей, следует рассматривать как средства, полученные в счет погашения заемного обязательства, и не учитывать в целях обложения единым налогом по УСН на основании пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.15 НК РФ. В составе доходов следует учитывать только суммы полученных по векселям процентов (дисконта) (см., в частности, Письма Минфина России от 18.02.2005 N 03-03-02-04/1/42, от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202, п. 2 Письма ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения").

По нашему мнению, при выбытии закладной в результате погашения должником своих обязательств в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться приведенными разъяснениями с учетом следующих моментов. В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Полагаем, что разница между ценой приобретения закладной и суммой обязательства, обеспеченного ипотекой, не соответствует приведенному определению.

Вместе с тем указанная разница представляет собой экономическую выгоду, определяемую, в частности, в соответствии с гл. 25 НК РФ, и учитываемую в составе доходов в случае возможности ее оценки (ст. 41 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, учитывает в составе доходов внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Перечень доходов, учитываемых в составе внереализационных по ст. 250 НК РФ, является открытым. Таким образом, поскольку экономическую выгоду в виде разницы между ценой приобретения закладной и суммой погашенного обязательства, обеспеченного ипотекой, возможно оценить, считаем, что данная сумма включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика, применяющего УСН.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           07.11.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Закладная с  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |отметкой о новом|
   |закладной                | 58—2 |  76  |850 000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Закладная с  |
   |Отражена сумма           |      |      |       |отметкой о новом|
   |полученного обеспечения  | 008  |      |920 000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства продавцу        |      |      |       |Выписка банка по|
   |закладной                |  76  |  51  |850 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           25.12.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено частичное       |      |      |       |                |
   |исполнение обязательства |      |      |       |                |
   |по договору поставки     |      |      |       |                |
   |покупателем              |      |      |       |Выписка банка по|
   |(860 000 / 2)            |  51  |  76  |430 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход при |      |      |       |                |
   |частичном погашении      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |закладной <5>            |  76  | 91—1 |430 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход при|      |      |       |                |
   |частичном погашении      |      |      |       |                |
   |закладной <5>            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(850 000 / 2)            | 91—2 | 58—2 |425 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           25.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено исполнение      |      |      |       |                |
   |обязательства по договору|      |      |       |                |
   |поставки покупателем     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(860 000 / 2)            |  51  |  76  |430 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход при |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |погашении закладной <5>  |  76  | 91—1 |430 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход при |      |      |       |                |
   |погашении закладной <5>  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(850 000 / 2)            | 91—2 | 58—2 |425 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |обеспечения, учтенная за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |балансом                 |      | 008  |920 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно п. п. 1, 2 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной - именной ценной бумагой, удостоверяющей право ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства и право залога на имущество, обремененное ипотекой. В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом (п. 1 ст. 1 Федерального закона N 102-ФЗ). Ипотека может быть установлена в обеспечение обязательства по кредитному договору, по договору займа или иного обязательства, в том числе обязательства, основанного на купле-продаже, аренде, подряде, другом договоре, причинении вреда, если иное не предусмотрено федеральным законом (ст. 2 Федерального закона N 102-ФЗ). <2> Начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. прочие доходы и расходы не подразделяются на операционные и внереализационные (Приказ Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"). <3> Ранее Минфином России высказывалась точка зрения, основанная на п. 3 ст. 249 НК РФ, в соответствии с которой при выбытии ценных бумаг налогоплательщикам, применяющим УСН, следует руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 04.10.2002 N 04-00-11). При этом УМНС России по г. Москве придерживалось мнения, что расходы на приобретение ценных бумаг не учитываются при определении налоговой базы по единому налогу по УСН по п. 2 ст. 280 НК РФ, поскольку такие расходы не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см., в частности, Письма УМНС России по г. Москве от 18.08.2004 N 21-09/53945, от 28.11.2003 N 21-09/66510). <4> В отдельных судебных решениях (например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3217/03-ГК) высказывается точка зрения, что отношения коммерческого кредита возникают между сторонами автоматически в случае, если договором предусмотрена отсрочка (рассрочка) оплаты товаров (работ, услуг). <5> Погашение ценных бумаг, учтенных на счете 58, отражается с использованием счета 91 (Инструкция по применению Плана счетов). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.12.2006 ————