Организация оказала рекламные и маркетинговые услуги иностранной фирме, не имеющей постоянного представительства на территории РФ. В соответствии с одним договором организация разместила рекламу о продукции иностранной фирмы на арендуемых ею поверхностях транспортных средств (автобусах, троллейбусах и трамваях); цена договора - 15 000 евро. Затраты, произведенные организацией в связи с предоставлением рекламных услуг, составили 354 000 руб. (с учетом НДС).

По другому договору организация провела исследования потенциальных потребностей рынка субъекта РФ в продукции заказчика (иностранной фирмы), мощностей торгово-сбытовой сети и обеспеченности торговыми и складскими помещениями; цена договора - 5000 евро. Затраты, связанные с проведением организацией данных исследований, составили 118 000 руб. (с учетом НДС).

По исполнении договоров подписаны Акты приемки-сдачи оказанных услуг (курс ЦБ РФ на дату подписания актов - 34 руб/евро (условно)). Как отразить в учете организации указанные операции и в каком порядке исчисляется НДС, если деятельность организации по размещению рекламы на транспортных средствах переведена на уплату ЕНВД?

Поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (п. 6 ПБУ 9/99). В данном случае датой признания выручки является дата подписания Актов приемки-сдачи оказанных услуг. При этом организация в соответствии с заключенными договорами получает доход в иностранной валюте. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 является дата признания дохода в иностранной валюте.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (при условии принятия представительными органами муниципальных районов, городских округов соответствующих нормативных правовых актов или законов городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) (пп. 11 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ) (см. также Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-11-04/3/354). Кроме этого, организация также осуществляет деятельность по оказанию услуг по маркетингу, которая находится на общем режиме налогообложения. Таким образом, организация осуществляет два вида деятельности, один из которых облагается ЕНВД, а налогообложение второго производится в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ). То есть организация не имеет права на вычет сумм НДС, предъявленных контрагентами. Указанные суммы НДС включаются в стоимость приобретенных услуг (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

При этом расходы, в случае невозможности их разделения, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, по которой применяется специальный налоговый режим, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. п. 9, 10 ст. 274 НК РФ).

Раздельный учет доходов и расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, и иной деятельности, организация может обеспечить ведением субсчетов второго порядка, например:

90-1-1 "Выручка по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД";

90-1-2 "Выручка по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения";

20-1 "Затраты на производство по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД";

20-2 "Затраты на производство по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения".

Что касается НДС по оказанию маркетинговых услуг (по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения), то реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях гл. 21 НК РФ место реализации работ и услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.

При оказании услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, покупателю услуг, не осуществляющему деятельность на территории РФ, местом реализации данных услуг территория РФ не признается. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя услуг, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории РФ на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство) (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Учитывая изложенное, реализация маркетинговых услуг в данном случае не облагается НДС (пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ; Письмо Минфина России от 12.09.2006 N 03-04-08/188). Соответственно, суммы НДС, предъявленные контрагентами при проведении маркетинговых исследований, на основании пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ не подлежат вычету и учитываются в стоимости приобретенных услуг.

В данном случае исходим из того, что в соответствии со своей учетной политикой организация не выделяет на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" суммы НДС, предъявленные ей контрагентами, в случае если эти суммы не подлежат вычету по правилам гл. 21 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи по деятельности, облагаемой ЕНВД     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка по      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оказанию услуг по рекламе|      |      |       | сдачи оказанных|
   |(15 000 x 34)            |  62  |90—1—1|510 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Приняты к учету услуги,  |      |      |       | сдачи оказанных|
   |оказанные контрагентами  | 20—1 |  60  |354 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи по деятельности, не облагаемой ЕНВД    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка по      |      |      |       |                |
   |оказанию маркетинговых   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |услуг                    |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(5000 x 34)              |  62  |90—1—2|170 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Приняты к учету услуги,  |      |      |       | сдачи оказанных|
   |оказанные контрагентами  | 20—2 |  60  |118 000|      услуг     |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.12.2006 ————