Организация с целью строительства завода в октябре 2005 г. приобрела за 6 000 000 руб. (в том числе НДС 915 254 руб.) объекты недвижимости (здания), требующие реконструкции. В феврале 2006 г. силами подрядчика снесена часть непригодных к эксплуатации зданий из числа приобретенных, общей стоимостью 2 000 000 руб. (в том числе НДС 305 085 руб.). Договорная стоимость выполненных работ составила 3 000 000 руб. (в том числе НДС 457 627 руб.). Как отражаются данные операции в учете организации?

В бухгалтерском учете стоимость приобретенных организацией в целях строительства завода объектов недвижимости, подлежащих реконструкции, отражается в качестве капитальных вложений по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в размере договорной стоимости (без учета НДС) (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, Письмо Минфина России от 26.04.2006 N 03-06-01-04/93).

Сумма НДС, предъявленная продавцом объектов недвижимости, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

Приобретение зданий, требующих реконструкции, в целях исчисления НДС можно рассматривать как приобретение объектов незавершенного капитального строительства.

Исходя из норм налогового законодательства, действовавших в 2005 г., сумму НДС по приобретенному объекту незавершенного капитального строительства организация вправе принять к вычету после постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основного средства) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Поскольку п. 2 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ не установлено особого порядка вычета НДС, уплаченного при приобретении объекта незавершенного капитального строительства, в отношении которого в 2006 г. будут вестись работы по реконструкции (строительству), то предъявленную и уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету только в месяце начала начисления амортизации в налоговом учете по объекту недвижимости, введенному в эксплуатацию.

В рассматриваемом случае организация производит снос части зданий, непригодных к эксплуатации. Затраты по сносу зданий в связи с подготовкой территории для строительства завода учитываются организацией в составе капитальных вложений и отражаются по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. 4.2.6 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123; Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком по работам, выполненным в 2006 г., связанным со сносом зданий, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60.

Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет выполненных работ и при наличии счета-фактуры подрядчика (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Что касается стоимости сносимых зданий, то она для целей бухгалтерского учета признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 08 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма НДС в части, приходящейся на стоимость сносимых зданий, которые не будут использоваться в деятельности организации, не принимается к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Данная сумма НДС в бухгалтерском учете признается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) и списывается со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2. То есть в составе прочих расходов учитывается стоимость сносимых зданий с учетом НДС.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) и другие аналогичные работы. То есть при буквальном прочтении указанной нормы НК РФ и на основании мнения налоговых органов (см. последний абзац Письма УФНС России по г. Москве от 23.05.2006 N 20-12/45320@ и два последних абзаца Письма УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 26-12/55121) организация не может учесть в составе внереализационных расходов стоимость сносимых зданий (с учетом НДС) <**>.

Руководствуясь данной точкой зрения, организация признает в бухгалтерском учете постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены вложения в      |      |      |       |    передачи    |
   |объекты недвижимости     |      |      |       |    объектов    |
   |(6 000 000 — 915 254)    |  08  |  60  |5084746|  недвижимости  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  19  |  60  |915 254|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |объектов недвижимости    |  60  |  51  |6000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |Отражены затраты по сносу|      |      |       |     Справка    |
   |зданий, непригодных к    |      |      |       |   о стоимости  |
   |эксплуатации             |      |      |       |   выполненных  |
   |(3 000 000 — 457 627)    |  08  |  60  |2542373| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  19  |  60  |457 627|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  | 68—1 |  19  |457 627|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчиком              |  60  |  51  |3000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость (с учетом НДС) |      |      |       |                |
   |сносимых зданий признана |      |  08, |       |  Бухгалтерская |
   |в составе прочих расходов| 91—2 |  19  |2000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 000 000 х 24%)        |  99  | 68—2 |480 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерская запись в месяце начала начисления амортизации в |
   |            налоговом учете по объектам недвижимости,           |
   |                    введенным в эксплуатацию                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |уплаченная сумма НДС по  |      |      |       |Выписка банка по|
   |объектам недвижимости,   |      |      |       |   расчетному   |
   |приобретенным в октябре  |      |      |       |     счету,     |
   |2005 г.                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(915 254 — 305 085)      | 68—1 |  19  |610 169| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли расходы по сносу части зданий, непригодных к эксплуатации, как и в бухгалтерском учете, формируют первоначальную стоимость строящегося на их месте завода (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом стоимость сносимых зданий первоначальную стоимость объекта строительства не формирует (см. абз. 6 Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, абз. 6 Письма Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9, последний абзац Письма УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 26-12/55121). <**> В то же время отметим, что в судебной практике по данному вопросу встречается иная точка зрения. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 31.08.2005 N Ф09-3765/05-С7 указано, что организация правомерно признала в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства (скважины). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.12.2006 ————