Работник, имеющий высшее образование, обучается по направлению организации в образовательном учреждении высшего профессионального образования (имеющем государственную аккредитацию) по заочной форме на втором курсе. С 06.12.2006 работнику предоставлен учебный отпуск сроком на 20 календарных дней, при этом работник представил справку-вызов из образовательного учреждения. Должностной оклад работника - 20 000 руб. В августе 2006 г. работнику был предоставлен ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (с 04.08.2006 по 31.08.2006). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как рассчитать и отразить в учете сумму отпускных, причитающуюся работнику?

С 06.10.2006 гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме (ст. 177 Трудового кодекса РФ).

Работникам, направленным на обучение работодателем в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней (ст. 173 ТК РФ).

Сумма отпускных, причитающаяся работнику, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных) в периоде, подлежащем оплате (абз. 2 п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213).

Для расчета средней заработной платы, сохраняемой за работником за период учебного отпуска, следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением. В рассматриваемом случае средний дневной заработок составит 679,51 руб. ((20 000 руб. х 11 мес. + 20 000 руб. / 23 дн. х 3 дн.) / (29,4 х 11 мес. + 3 дн. х 1,4)) (ч. 4 ст. 139 ТК РФ, пп. "а" п. 4, абз. 2, 3 п. 9 Положения).

То есть сумма отпускных за 20 календарных дней составит 13 590,2 руб. (679,51 руб. х 20 дн.).

В бухгалтерском учете расходы на оплату учебного отпуска, предоставляемого в соответствии с трудовым законодательством, являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма отпускных, причитающаяся работнику, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату отпуска в рассматриваемой ситуации относятся к расходам на оплату труда (п. 13 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Доход работника в виде суммы отпускных включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ), а также признается объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Авансовые платежи по ЕСН исчисляются в порядке, установленном ст. 243 НК РФ, и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах.

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по субсчетам второго порядка счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии").

С суммы отпускных организация также начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Начисленные страховые взносы с суммы отпускных работника отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 на отдельном субсчете.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |  20  |      |       |о предоставлении|
   |Начислена сумма отпускных| (44  |      |       |     отпуска    |
   |работнику                |и др.)|  70  |13590,2|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |  20  |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН             | (44  |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(13 590,2 х 26%) <*>     |и др.)|69—3—2|3533,45| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование трудовой  |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |пенсии (13 590,2 х 14%)  |69—2—1|69—2—3|1902,63| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |  20  |      |       |                |
   |заболеваний              | (44  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 590,2 х 0,2%) <**>   |и др.)|69—1—2|  27,18| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с дохода    |      |      |       |                |
   |работника                |      |      |       |    Налоговая   |
   |(13 590,2 х 13%)         |  70  |  68  |  1 767|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены работнику      |      |      |       |                |
   |отпускные (за вычетом    |      |      |       |                |
   |удержанного НДФЛ)        |      |      |       |    Расходный   |
   |(13 590,2 — 1767)        |  70  |  50  |11823,2| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расчет ЕСН произведен по налоговой ставке 26%, поскольку налоговая база работника нарастающим итогом с начала года не превысила 280 000 руб. (п. 1 ст. 241 НК РФ). <**> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год"). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.12.2006 ————