Организация осуществляет несколько видов деятельности, в том числе розничную торговлю в помещении собственного магазина, по которой является плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД). В октябре 2006 г. организация осуществила реконструкцию здания магазина (возвела пристройку). Работы по реконструкции здания выполнены собственными силами. Для проведения реконструкции были приобретены материалы на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. Работникам, осуществлявшим работы по реконструкции, выплачена заработная плата в сумме 300 000 руб. Как отразить указанные операции в учете организации?

Затраты, связанные с реконструкцией здания, принадлежащего организации на праве собственности, являются долгосрочными инвестициями и отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 42 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае расходами на реконструкцию является стоимость материалов, заработная плата и начисленные на нее страховые взносы.

В бухгалтерском учете стоимость проведенной реконструкции увеличивает первоначальную стоимость основного средства (здания) (п. п. 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В бухгалтерском учете затраты на реконструкцию, отраженные на счете 08, субсчет 08-3, списываются в дебет счета 01 "Основные средства".

Затраты на реконструкцию включаются в расходы посредством начисления амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (п. 21 ПБУ 6/01) <*>.

Объектом налогообложения по НДС признается, в частности, выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Поскольку работы по реконструкции здания не относятся к деятельности, которая переводится на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), то выполненные работы по реконструкции здания магазина являются объектом налогообложения по НДС.

Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 31.10.2006 N 03-04-10/17, от 18.11.2004 N 03-06-05-04/47.

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Сумма начисленного НДС может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В данном случае организация использует реконструированное здание магазина для осуществления деятельности, по которой является плательщиком ЕНВД. В связи с этим организация не вправе принять к вычету НДС, начисленный со стоимости выполненных работ. Указанную сумму НДС организация включает в стоимость выполненных работ по реконструкции здания, что отражается по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции с кредитом счета 19.

НДС, уплаченный при приобретении материалов, использованных при выполнении СМР, организация вправе принять к вычету на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ на дату оприходования этих материалов и при наличии счетов-фактур, выписанных поставщиками (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Поскольку выполнение СМР не является деятельностью, по которой организация является плательщиком ЕНВД, то с суммы заработной платы, выплаченной работникам, осуществляющим реконструкцию, организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Суммы начисленного ЕСН и страховых взносов отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции с кредитом счета 69.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к балансовому счету 69:

69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы материалы   |      |      |       |    документы   |
   |для проведения СМР       |      |      |       |   поставщика,  |
   |(354 000 — 54 000)       |  10  |  60  |300 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |материалов               |  19  |  60  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |материалам,              |      |      |       |                |
   |предназначенным для СМР  |  68  |  19  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |материалов, переданных   |      |      |       |   Требование—  |
   |для выполнения СМР       | 08—3 |  10  |300 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата работникам,        |      |      |       |    платежная   |
   |выполняющим СМР          | 08—3 |  70  |300 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |69—2—1|       |                |
   |заработной платы         |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 26%)          | 08—3 |69—3—2| 78 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН уменьшена на   |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 14%)          |69—2—1|69—2—3| 42 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 0,9%) <**>    | 08—3 |69—1—2|  2 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |выполненных СМР          |      |      |       |                |
   |((300 000 + 300 000 +    |      |      |       |                |
   |+ 78 000 + 2700) х 18%)  |  19  |  68  |122 526|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, начисленный со      |      |      |       |                |
   |стоимости выполненных    |      |      |       |                |
   |СМР, отражен в составе   |      |      |       |                |
   |расходов на реконструкцию| 08—3 |  19  |122 526|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | сдаче объектов |
   |Расходы по реконструкции |      |      |       |    основных    |
   |здания включены в его    |      |      |       |     средств,   |
   |первоначальную стоимость |      |      |       |   Инвентарная  |
   |(300 000 + 300 000 +     |      |      |       | карточка учета |
   |+ 78 000 + 2700 +        |      |      |       |     объекта    |
   |+ 122 526)               |  01  | 08—3 |803 226|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок начисления амортизации в данной схеме не рассматривается. <**> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год", для VIII класса профессионального риска. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.12.2006 ————