Производственная организация силами собственного ремонтно-строительного подразделения (не выделенного на отдельный баланс) осуществляет строительство объекта производственного назначения хозяйственным способом. Как учесть затраты на строительство временной железобетонной площадки для строительных материалов (сметная стоимость строительства - 100 000 руб., сметная стоимость разборки - 10 000 руб., предполагаемый срок использования - 6 месяцев (до окончания строительства))? Площадка построена и принята в эксплуатацию в декабре 2006 г. По истечении 6 месяцев площадка ликвидирована (разобрана). При ликвидации оприходованы строительные материалы, рыночная стоимость которых составила 15 000 руб.

В бухгалтерском учете затраты на строительство объекта хозяйственным способом являются долгосрочными инвестициями и учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При хозяйственном способе строительства на счете 08 отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

В данном случае строительство осуществляется собственным строительным подразделением, не выделенным на отдельный баланс.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации, используется счет 23 "Вспомогательные производства". На наш взгляд, на указанном счете в данном случае могут быть предварительно (до их отнесения на счет 08, субсчет 08-3) отражены и затраты подразделения организации, ведущего строительство объекта <1>.

Средства на строительство и разборку титульных временных зданий и сооружений (специально возводимых или приспособляемых на период строительства производственных, складских, вспомогательных, жилых и общественных зданий и сооружений, необходимых для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства) включаются в гл. 8 "Временные здания и сооружения" сводного сметного расчета стоимости строительства (п. 4.83 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика)) <2>.

Стоимость временных титульных зданий и сооружений, построенных за счет средств по главе "Временные здания и сооружения", включаются в состав вводимых в действие основных фондов (п. 5.1.11 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123).

Согласно пп. "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций временные (титульные) здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов, по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика.

В данном случае предполагаемый срок полезного использования временного сооружения составляет 6 месяцев, следовательно, оно в составе основных средств организации, на наш взгляд, учитываться не может (так как не выполняется условие пп. "б" п. 4, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Такие временные сооружения могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (в порядке, установленном п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) и учтены на счете 10 "Материалы", субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", в корреспонденции со счетом 23 (Инструкция по применению Плана счетов).

После ввода построенного временного сооружения в эксплуатацию <3> его стоимость относится в дебет счета 08, субсчет 08-3.

В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В данном случае, как указывалось выше, площадка будет использоваться только при строительстве хозяйственным способом конкретного объекта для собственных нужд, т.е. в целях налогообложения прибыли к основным средствам такая площадка, на наш взгляд, отнесена быть не может.

Следовательно, затраты на строительство площадки в налоговом учете в полном объеме признаются затратами, связанными с формированием первоначальной стоимости строящегося объекта, которое производится в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 4.2.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству работы по возведению временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций относятся к строительным работам.

Таким образом, на сумму фактических затрат на строительство временного сооружения организация начисляет к уплате в бюджет НДС (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

В бухгалтерском учете начисление НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" <4>.

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычетам (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Указанные вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Как указывалось выше, затраты на строительство производственного объекта, включая затраты на возведение временного сооружения, в целях налогообложения прибыли формируют первоначальную стоимость строящегося объекта и после ввода объекта в эксплуатацию будут признаны в составе расходов посредством начисления амортизации. Следовательно, организация имеет право принять сумму НДС, начисленную при выполнении СМР, к вычету (исходя из предположения, что строящийся объект производственного назначения будет использоваться для осуществления облагаемых НДС операций).

В рассматриваемой ситуации через 6 месяцев временное сооружение ликвидировано.

В пп. "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций указывается, что ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке с отнесением результата на счет учета прибылей и убытков.

Согласно п. 4.100.1 Методики стоимость материалов и деталей, полученных от разборки временных зданий и сооружений, определяемая расчетами по ценам возможной реализации за вычетом расходов по приведению их в пригодное состояние и доставке в места складирования, учитывается как возвратная сумма и отражается справочно в объектных и локальных сметных расчетах. Данная сумма формирует общий показатель, приводимый за итогом сводного сметного расчета, и в соответствии с п. 4.12 Методики уменьшает размеры выделяемых застройщиком капитальных вложений, но при этом не исключается из итога локального сметного расчета (сметы) и из объема выполненных работ.

На наш взгляд, стоимость оприходованных строительных материалов, оставшихся от разборки временного сооружения, может быть принята организацией к учету по дебету счета 10, субсчет 10-8 "Строительные материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения прибыли особый порядок учета доходов в виде стоимости материальных ценностей, полученных от ликвидации временных сооружений, не признаваемых в налоговом учете основными средствами, гл. 25 НК РФ не определен.

Считаем, что рыночная стоимость таких ценностей в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов организации аналогично стоимости материалов, оставшихся от ликвидации основных средств (п. 13 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В декабре 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость работ |      |      |       |                |
   |по строительству         |      |      |       |     Справка    |
   |временного сооружения,   |      |      |       |   о стоимости  |
   |выполненных строительным |      |      |       |   выполненных  |
   |подразделением <1>       | 10—9 |  23  |100 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ввод в           |      |      |       | Акт о принятии |
   |эксплуатацию временных   |      |      |       |   сооружений   |
   |сооружений <3>           | 08—3 | 10—9 |100 000| в эксплуатацию |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |СМР, выполненных для     |      |      |       |                |
   |собственного потребления |      |      |       |                |
   |(100 000 х 18%) <4>      |  19  |  68  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   После уплаты НДС по налоговой декларации за декабрь 2006 г.  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |      |      |       |                |
   |по СМР, выполненным для  |      |      |       |                |
   |собственного потребления |  68  |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            В месяце ликвидации временного сооружения           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Отражены затраты по      |      |      |       |   о стоимости  |
   |ликвидации временного    |      |      |       |   выполненных  |
   |сооружения               | 08—3 |  23  | 10 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы материалы,  |      |      |       |Акт о ликвидации|
   |полученные при ликвидации|      |      |       |   сооружения,  |
   |временного сооружения <3>| 10—8 | 91—1 | 15 000| Приходный ордер|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Основанием для отражения в бухгалтерском учете застройщика, ведущего строительство хозяйственным способом, в составе капитальных вложений выполненных объемов СМР является Справка о стоимости выполненных работ и затрат (Унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, подписанная руководителем организации и подразделения, выполняющего СМР (п. п. 7.2, 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123). <2> Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в Приложении N 7 к Методике. <3> Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ. На наш взгляд, приемку в эксплуатацию (а также ликвидацию) временного титульного сооружения, не относимого к основным средствам организации, можно оформить документами, аналогичными предусмотренным для оформления таких операций с временными нетитульными сооружениями Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (Формы N N КС-8 и КС-9, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). <4> Что касается сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным и использованным для выполнения организацией СМР, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов вне зависимости от оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) поставщикам (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.12.2006 ————