Работнику организации, труд которого оплачивается по бонусной системе (оклад + бонус (5% от суммы заключенных договоров)), предоставляется очередной ежегодный отпуск с 04.12.2006 по 31.12.2006. Как рассчитать и отразить в учете начисление и выплату заработной платы за декабрь и сохраняемой на время отпуска средней заработной платы ("отпускных"), если с 01.12.2006 в отделе продаж повышен размер бонуса (6% от суммы заключенных договоров)?

Расчетный период отработан работником полностью; в декабре 2006 г. работник не заключил ни одного договора. Заработная плата работника в бонусной части (т.е. без учета гарантированного оклада в размере 3087 руб.) за период с декабря 2005 г. по ноябрь 2006 г. включительно составляет 264 600 руб.

Согласно ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ работники имеют право на ежегодный основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней, на время которого за ними сохраняется место работы (должность) и средний заработок. Для оплаты отпусков средний дневной заработок рассчитывается в порядке, предусмотренном ч. 4 ст. 139 ТК РФ: исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ).

В соответствии с ч. 1, 4 ст. 129 ТК РФ заработная плата работника включает в себя вознаграждение за труд, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Под должностным окладом понимается фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат. Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда - размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования (ч. 1, 2 ст. 135 ТК РФ). В данном случае заработная плата работника состоит из должностного оклада и бонуса (заработная плата, начисляемая за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции); при расчете среднего заработка учитываются обе эти части заработной платы, начисленные за расчетный период (с 01.12.2005 по 30.11.2006) (пп. "а", "в" п. 2 Положения).

За 12 мес. работнику начислена заработная плата в размере 301 644 руб. (37 044 руб. + 264 600 руб., где 37 044 руб. (3087 руб. х 12 мес.) - должностной оклад, начисленный за 12 мес.).

В соответствии с п. 15 Положения при повышении в организации тарифных ставок после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, повышается и средний заработок работников, исчисленный за расчетный период. При этом Положение не устанавливает порядка расчета суммы повышения. Полагаем, что в данной ситуации средний заработок должен быть рассчитан исходя из фактически начисленного должностного оклада и суммы заработной платы в виде бонуса, увеличенной на 20% ((6% - 5%) / 5% х 100%) <*>.

Таким образом, расчет суммы сохраняемого за работником на время отпуска среднего заработка производится исходя из среднего дневного заработка, равного 1005 руб. ((37 044 руб. + 264 600 руб. + 264 600 руб. х 20%) / 12 / 29,4) (п. 9 Положения). Средний заработок, сохраняемый на время отпуска, составляет 28 140 руб. (1005 руб. х 28 дн.) (п. 8 Положения).

По итогам декабря 2006 г. работнику надлежит также выплатить заработную плату за один рабочий день в размере 147 руб. (3087 руб. / 21 дн. х 1 дн.).

В бухгалтерском учете заработная плата работника и сохраняемая на время отпуска средняя заработная плата является расходом по обычным видам деятельности и отражается в данном случае по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Данная выплата является доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли суммы заработной платы и сохраняемой за работником на время основного отпуска заработной платы учитываются в составе расходов на оплату труда (п. п. 1, 7 ст. 255 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи, связанные с начислением и выплатой    |
   |   средней заработной платы, сохраняемой на время отпуска <**>  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |Отражена сумма среднего  |      |      |       |о предоставлении|
   |заработка, сохраняемого  |      |      |       |     отпуска    |
   |на время отпуска         |  44  |  70  | 28 140|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(28 140 х 13%)           |  70  |  68  |  3 658|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены работнику      |      |      |       |                |
   |"отпускные" (за вычетом  |      |      |       |                |
   |удержанного НДФЛ)        |      |      |       |    Расходный   |
   |(28 140 — 3658)          |  70  |  50  | 24 482| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи, связанные с начислением и выплатой    |
   |             заработной платы за декабрь 2006 г. <**>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена заработная     |      |      |       |    платежная   |
   |плата                    |  44  |  70  |    147|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Налоговая   |
   |Удержан НДФЛ (147 х 13%) |  70  |  68  |     19|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата работнику          |      |      |       |    платежная   |
   |(147 — 19)               |  70  |  50  |    128|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание на то, что в рассматриваемой ситуации бонус является гарантированной оплатой труда, а не мерой поощрения за труд (премией), выплачиваемой на основании приказа (распоряжения) о премировании работника (работников) (ст. 191 ТК РФ). В случае если Положением о премировании, Правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором бонус определен как премия, то при расчете среднего заработка должны применяться нормы пп. "м" п. 2 и п. 14 Положения. <**> На сумму заработной платы и среднего заработка, сохраняемого на время отпуска, организация также начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением ЕСН и страховых взносов. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.12.2006 ————