Организация, применяющая УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", в феврале 2006 г. приобрела за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), оплатила и начала использовать в качестве служебного легковой автомобиль. В том же месяце автомобиль застрахован от риска "угон плюс ущерб", годовая стоимость страховки составила 59 000 руб. Срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском учете установлен равным 3,5 годам, амортизация начисляется линейным способом.

В сентябре 2006 г. автомобиль угнан, при этом лица, подлежащие привлечению в качестве обвиняемых, не установлены. От страховой компании получена страховая выплата в сумме 400 000 руб. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН?

Приобретенный для использования в качестве служебного легковой автомобиль, удовлетворяющий критериям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, относится к основным средствам организации и принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. 8 ПБУ 6/01, в данном случае - с учетом предъявленного продавцом автомобиля НДС, являющегося для организации, применяющей УСН, невозмещаемым налогом (п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) <*>.

В бухгалтерском учете стоимость автомобиля погашается посредством начисления амортизации, которое производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной (при линейном способе амортизации) исходя из первоначальной стоимости автомобиля и установленного срока его полезного использования, с месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля в состав основных средств (п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете включаются в данном случае в расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации организация застраховала автомобиль от рисков угон плюс ущерб сроком на 1 год и уплатила годовую сумму страховой премии.

Уплаченная сумма страховой премии на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 признается расходом будущих периодов и подлежит списанию на расходы по обычным видам деятельности в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно) в течение срока действия договора страхования (п. 5 ПБУ 10/99). Для отражения расчетов со страховой компанией по договору страхования используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае при установлении факта хищения автомобиля производится списание стоимости автомобиля с бухгалтерского учета (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01).

Также производится списание суммы расходов на страхование автомобиля, числящейся на счете 97 (т.е. не отнесенной на затраты до момента угона автомобиля). На наш взгляд, данная сумма подлежит единовременному включению в состав расходов по обычным видам деятельности.

Поскольку автомобиль был застрахован от риска утраты (гибели), недостачи или повреждения (пп. 1 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 930 Гражданского кодекса РФ), в связи с хищением автомобиля страховая компания обязана выплатить организации страховое возмещение в размере, установленном договором страхования (п. п. 1, 2 ст. 947 ГК РФ).

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) отражаются по дебету счета 76, субсчет 76-1, в данном случае в сумме остаточной стоимости угнанного автомобиля в корреспонденции со счетом 01.

Как видно из приведенной ниже таблицы отражения в учете хозяйственных операций, в рассматриваемом случае сумма страховой выплаты (400 000 руб.) меньше, чем остаточная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 такие расходы включаются в состав прочих расходов и списываются со счета 76, субсчет 76-1, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях исчисления единого налога по УСН автомобиль признается основным средством (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, расходы на его приобретение (с учетом НДС) должны учитываться при определении налоговой базы по единому налогу по УСН с момента ввода автомобиля в эксплуатацию, равными долями в течение налогового периода (2006 г.) (п. 3, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Расходы на добровольное страхование автомобиля от риска "угон плюс ущерб" не могут быть учтены в целях исчисления единого налога по УСН, поскольку в п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены только расходы на обязательное страхование имущества (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), т.е. на страхование, которое осуществляется в силу закона (по данному вопросу см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60399, Письмо Минфина России от 23.08.2006 N 03-11-04/2/177).

В данном случае в сентябре 2006 г. автомобиль был похищен, т.е. в течение IV квартала 2006 г. он не использовался в предпринимательской деятельности. В связи с этим считаем, что часть расходов на его приобретение, которая должна была быть признана 31.12.2006, а именно 147 500 руб. (590 000 руб. / 4), не может учитываться при определении налоговой базы по единому налогу по УСН. Следовательно, организация учитывает расходы на приобретение автомобиля на 31.03.2006, 30.06.2006 и 30.09.2006 в сумме 147 500 руб.

Последним абзацем п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что в случае реализации (передачи) приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (а в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Хищение автомобиля не рассматривается как его реализация или передача. Следовательно, вышеуказанной обязанности по пересчету налоговой базы при хищении автомобиля у организации не возникает. Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 N 18-11/3/88107.

Что касается суммы страхового возмещения, полученной от страховой компании, то она в целях исчисления единого налога по УСН включается в состав доходов организации на дату ее поступления на расчетный счет организации (ст. 346.15, п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В феврале 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма,          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |    документы   |
   |продавцу автомобиля <*>  |  08  |  60  |590 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Автомобиль принят к учету|      |      |       | карточка учета |
   |в качестве объекта       |      |      |       |     объекта    |
   |основных средств         |  01  |  08  |590 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенного автомобиля|  60  |  51  |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена страховая    |      |      |       |Выписка банка по|
   |премия                   | 76—1 |  51  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма страховой премии   |      |      |       |                |
   |учтена в составе расходов|      |      |       |                |
   |будущих периодов         |  97  | 76—1 | 59 000| Страховой полис|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячно с февраля по сентябрь 2006 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть страховой премии   |      |      |       |                |
   |учтена в составе расходов|      |      |       |                |
   |по обычным видам         |      |      |       |                |
   |деятельности             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(59 000 / 12)            |  26  |  97  |  4 917| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Ежемесячно с марта по сентябрь 2006 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |автомобилю               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(590 000 / 3,5 / 12)     |  26  |  02  | 14 048| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            При установлении факта хищения автомобиля           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма амортизации|      |      |       |                |
   |по похищенному автомобилю|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(14 048 х 7)             |  02  |  01  | 98 336| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Справка об угоне|
   |                         |      |      |       |   автомобиля,  |
   |                         |      |      |       |      Копия     |
   |                         |      |      |       |  постановления |
   |Списана остаточная       |      |      |       |  о возбуждении |
   |стоимость похищенного    |      |      |       |уголовного дела,|
   |автомобиля               |      |      |       |     Договор    |
   |(590 000 — 98 336)       | 76—1 |  01  |491 664|   страхования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана оставшаяся часть |      |      |       |                |
   |суммы страховой премии   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(59 000 — 4917 х 8)      |  26  |  97  | 19 664| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      При принятии страховщиком решения о страховой выплате     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Разница между остаточной |      |      |       |                |
   |стоимостью автомобиля и  |      |      |       |     Решение    |
   |суммой, подлежащей       |      |      |       |   о страховой  |
   |выплате, признана прочим |      |      |       |     выплате,   |
   |расходом                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(491 664 — 400 000)      | 91—2 | 76—1 | 91 664| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена страховая       |      |      |       |Выписка банка по|
   |выплата                  |  51  | 76—1 |400 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подлежащая уплате поставщику сумма НДС может отражаться в бухгалтерском учете организации, применяющей УСН, с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме предъявленная организации сумма НДС включается в стоимость приобретенного автомобиля напрямую, без использования счета 19. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.12.2006 ————