Организация, применяющая кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, в августе 2006 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Стоимость доставки основного средства, осуществленной транспортной компанией, составила 4720 руб., в том числе НДС 720 руб. Срок полезного использования основного средства в целях бухгалтерского и налогового учета - 40 месяцев.

Основное средство оплачено продавцу в августе 2006 г. Доставка оплачена транспортной компании в октябре 2006 г.

Учетной политикой организации предусмотрено применение 10%-ной амортизационной премии в целях налогообложения прибыли. Амортизация начисляется линейным способом (методом). Как отразить в учете операции, связанные с приобретением основного средства и начислением амортизации?

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (ОС), Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Активы принимаются к учету в качестве объекта ОС при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая при приобретении за плату определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение ОС относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация отражает по дебету счета 08 договорную стоимость приобретенного объекта ОС и стоимость доставки в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Суммы НДС, предъявленные продавцом основного средства и транспортной компанией, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ сумму НДС, предъявленную продавцом, после принятия к учету объекта ОС и при наличии счета-фактуры продавца организация имеет право принять к вычету <*>. Сумма НДС, предъявленная транспортной компанией, принимается организацией к вычету после принятия к учету услуг по перевозке при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации, которое начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (в рассматриваемой ситуации - с 1 сентября 2006 г.), и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. п. 17, 21, 22 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете организации начисление амортизации в общем случае отражается записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Ежемесячная сумма амортизации при применении линейного способа составляет 1350 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб. + 4720 руб. - 720 руб.) / 40 мес.) (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В целях налогообложения прибыли приобретенный объект ОС признается амортизируемым имуществом, так как удовлетворяет условиям, указанным в п. 1 ст. 256 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества, используемого в производстве. Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Считаем, что в данной ситуации организация амортизирует приобретенный и введенный в эксплуатацию объект ОС с октября 2006 г. - месяца, в котором произведена оплата доставки ОС и выполнены все условия для начисления амортизации:

объект ОС введен в эксплуатацию;

полностью оплачены затраты на его приобретение (договорная стоимость и стоимость доставки).

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, которая определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ. В данной ситуации организация закрепила в учетной политике для целей налогообложения, что она использует предоставленное данной нормой право. При этом организация, применяющая кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, признает этот расход только после полной оплаты расходов, связанных с приобретением ОС (в рассматриваемой ситуации - в октябре 2006 г.).

Таким образом, в сентябре 2006 г. в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, организация не признает расход в виде амортизации;

в октябре 2006 г. в налоговом учете признается расход в сумме 6615 руб. (54 000 руб. х 10% + (54 000 руб. - 54 000 руб. х 10%) х 1 / 40 мес.);

с ноября 2006 г. по январь 2010 г. (включительно) в налоговом учете признается расход в сумме 1215 руб. ((54 000 руб. - 54 000 руб. х 10%) х 1 / 40 мес.).

При этом в бухгалтерском учете расход в сумме амортизации признается ежемесячно с сентября 2006 г. по декабрь 2009 г. в сумме 1350 руб.

Следовательно, в сентябре 2006 г. организация признает вычитаемую временную разницу в сумме 1350 руб. и соответствующий отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В октябре 2006 г. организация отражает погашение вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива и признает налогооблагаемую временную разницу в сумме 3915 руб. (6615 руб. - 1350 руб. - 1350 руб.) и соответствующее отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

С ноября 2006 г. по март 2009 г. уменьшается (погашается) на 135 руб. (1350 руб. - 1215 руб.) налогооблагаемая временная разница и соответственно уменьшается (погашается) отложенное налоговое обязательство.

С апреля 2009 г. по декабрь 2009 г. отражается возникновение (увеличение) вычитаемой временной разницы в сумме 135 руб. и соответствующего отложенного налогового актива.

В январе 2010 г. погашаются вычитаемая временная разница в сумме 1215 руб. и соответствующий отложенный налоговый актив.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В августе 2006 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |перед продавцом ОС       |      |      |       |    документы   |
   |(59 000 — 9000)          |  08  |  60  | 50 000|     продавца   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный продавцом  |  19  |  60  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    Товарно—    |
   |по оплате доставки       |      |      |       |  транспортная  |
   |(4720 — 720)             |  08  |  60  |  4 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |транспортной компанией   |  19  |  60  |    720|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |транспортной компанией   |  68  |  19  |    720|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету введенный |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |в эксплуатацию объект ОС |      |      |       |передаче объекта|
   |(50 000 + 4000)          |  01  |  08  | 54 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный продавцом  |      |      |       |                |
   |ОС <*>                   |  68  |  19  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      В сентябре 2006 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |                |
   |                         | (44  |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |и др.)|  02  |  1 350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1350 х 24%)             |  09  |  68  |    324| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      В октябре 2006 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |                |
   |                         | (44  |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |и др.)|  02  |  1 350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  09  |    324| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3915 х 24%)             |  68  |  77  |    940| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               С ноября 2006 г. по март 2009 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |                |
   |                         | (44  |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |и др.)|  02  |  1 350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(135 х 24%)              |  77  |  68  |   32,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               С апреля 2009 г. по декабрь 2009 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |                |
   |                         | (44  |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |и др.)|  02  |  1 350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(135 х 24%)              |  09  |  68  |   32,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В январе 2010 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1215 х 24%)             |  68  |  09  |    292| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению арбитражных судов, оприходование приобретенных основных средств на счете 08 является достаточным условием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). При этом Минфин России и ФНС России придерживаются иного мнения, согласно которому НДС может быть принят к вычету только после отражения объекта ОС на счете 01 (п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122, Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-04-11/01, Письмо ФНС России от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@ "О налоге на добавленную стоимость"). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.12.2006 ————