Организация-комиссионер, применяющая кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, реализует товар комитента по цене, указанной комитентом в договоре комиссии (82 600 руб., в том числе НДС 12 600 руб.). Согласно договору комиссии вознаграждение комиссионера составляет 10% от стоимости реализованного товара. Удержание комиссионером вознаграждения из сумм предварительной оплаты, полученных от покупателей, договором не предусмотрено. Полученные от покупателей в качестве предварительной оплаты за товар денежные средства перечисляются комиссионером на расчетный счет комитента в течение пяти банковских дней.

В сентябре на расчетный счет организации получена сумма 100%-ной предоплаты за товар от покупателя. 3 октября сумма предоплаты перечислена комитенту, 6 октября товар отгружен покупателю и комитентом утвержден отчет, 27 октября получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента.

Как отразить в учете организации-комиссионера указанные операции?

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Стоимость товаров, полученных от комитента для продажи и являющихся собственностью комитента, организация-комиссионер отражает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" (п. 1 ст. 996 ГК РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ). То есть для удержания суммы вознаграждения требуется, чтобы срок встречного требования к комитенту наступил (ст. 410 ГК РФ). Если договором комиссии не предусмотрена предоплата посреднических услуг, то до исполнения комиссионного поручения организация-комиссионер не вправе требовать уплаты комиссионного вознаграждения. Следовательно, она не может на основании ст. 997 ГК РФ удержать вознаграждение из суммы предоплаты, полученной от покупателя товаров.

В целях бухгалтерского учета сумма предоплаты за товар комитента, полученная организацией-комиссионером, не признается последней доходом и формирует кредиторскую задолженность, отражаемую по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" (абз. 3 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии организации определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ). Как указано выше, в рассматриваемой ситуации организация не имеет права на удержание суммы комиссионного вознаграждения из поступившей от покупателя предоплаты за товары. Следовательно, в сентябре у организации-комиссионера не возникает обязанности по уплате НДС в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Перечисление суммы предоплаты комитенту отражается записью по дебету счета учета расчетов с комитентом (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту счета 51.

При передаче товаров комитента покупателю их стоимость отражается в учете организации-комиссионера по дебету счета 62 и кредиту счета 76. Одновременно стоимость проданных товаров списывается с забалансового учета.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999 ГК РФ).

Исполнив поручение комитента, комиссионер признает выручку от оказания посреднических услуг, что отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

На дату оказания посреднической услуги возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом организация признает задолженность перед бюджетом по уплате НДС записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях исчисления налога на прибыль сумма полученной от покупателя предоплаты за комиссионный товар не признается доходом организации, как и в бухгалтерском учете (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При признании доходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предоплаты товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль только организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Считаем, что при отсутствии в договоре комиссии условия о праве комиссионера на удержание суммы вознаграждения из сумм предоплаты, полученных от покупателей, у организации отсутствуют основания для признания дохода в налоговом учете до даты фактического получения оплаты за оказанные услуги.

Организация-комиссионер в рассматриваемой ситуации признает доход от реализации посреднических услуг 27 октября в сумме полученной оплаты за исполненное поручение комитента (без НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация признает доход в бухгалтерском и налоговом учете в одном месяце, следовательно, не возникает временных разниц и отложенных налоговых активов или обязательств, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей используются следующие обозначения субсчетов, открытых к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в сентябре                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражено получение товара|      |      |       |передачи товаров|
   |для продажи от комитента | 004  |      | 82 600|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена предоплата за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товар от покупателя      |  51  |  62  | 82 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в октябре                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена комитенту    |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма предоплаты за товар|  76  |  51  | 82 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |покупателю товара        |      |      |       |    Товарная    |
   |комитента                |  62  |  76  | 82 600|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета товары комитента   |      | 004  | 82 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднической  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуги (82 600 х 10%)    |  76  | 90—1 |  8 260|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(8260 / 118 х 18)        | 90—3 | 68—2 |  1 260|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено от комитента    |      |      |       |                |
   |комиссионное             |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждение           |  51  |  76  |  8 260|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.12.2006 ————