Организация-комитент, применяющая кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, заключила договор комиссии на реализацию товара. Цена продажи товара установлена договором комиссии в сумме 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Фактическая себестоимость товара, полностью оплаченного поставщику, составляет 30 000 руб., что соответствует стоимости товара в налоговом учете. Согласно договору комиссии вознаграждение комиссионера составляет 10% от стоимости реализованного товара и удерживается комиссионером из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента, в том числе из сумм предварительной оплаты, полученных от покупателей. В сентябре организацией получено извещение от комиссионера о получении предварительной оплаты за товар от покупателя. Сумма предварительной оплаты за вычетом суммы комиссионного вознаграждения получена организацией от комиссионера 3 октября. В этом же месяце (20 октября) получен отчет комиссионера об исполнении комиссионного поручения. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-комитента?

Согласно п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Передача товара комиссионеру не приводит к переходу права собственности на товар и отражается в учете организации-комитента записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Деньги, полученные комиссионером от покупателя, также являются собственностью комитента. Следовательно, при получении комиссионером предварительной оплаты от покупателя товаров, организация-комитент отражает дебиторскую задолженность комиссионера. При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета учета расчетов с комиссионером (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). День получения оплаты в счет предстоящей поставки товаров является моментом определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Согласно разъяснениям ФНС России, содержащимся в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером как в денежной, так и в иной форме. На основании данных разъяснений можно сделать вывод о том, что на дату получения предоплаты комиссионером организация-комитент обязана исчислить НДС, определив налоговую базу как сумму предоплаты за товар, поступившую на счет комиссионера, и применив к ней налоговую ставку 18/118 (абз 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ). В бухгалтерском учете обязательство по уплате НДС в бюджет отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, например, со счетом 62 (на отдельном субсчете).

При получении денежных средств от комиссионера организация уменьшает задолженность последнего записью по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Признание выручки производится при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Выручка признается организацией-комитентом на указанную в отчете комиссионера дату продажи товара покупателю (в октябре). В бухгалтерском учете признание выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62. Одновременно себестоимость товара списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

На дату реализации товара возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом организация признает задолженность перед бюджетом по уплате НДС записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68. Сумма НДС, исчисленная в сентябре при получении предоплаты от покупателя товара, принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62 (отдельный субсчет).

Сумма комиссионного вознаграждения признается организацией-комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера (в октябре) (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанная сумма отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная комиссионером, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76. Указанная сумма НДС может быть принята организацией к вычету после принятия к учету оказанных услуг комиссионера при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров (без НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При признании доходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). В данном случае денежные средства в качестве предварительной оплаты товара организации-комитента поступают на расчетный счет комиссионера. На основании п. 1 ст. 996 ГК РФ зачисление указанных денежных средств на расчетный счет комиссионера может рассматриваться как получение суммы предоплаты организацией-комитентом. При этом пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль только организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Следовательно, в сентябре при получении извещения от комиссионера о получении им суммы предоплаты за товар от покупателя организация-комитент признает доход в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, доход от реализации товара организация признает в налоговом учете в сентябре, а в бухгалтерском учете - в октябре. В связи с этим возникает вычитаемая временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Данные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются в октябре при признании дохода от реализации товара в бухгалтерском учете.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров организация-комитент вправе уменьшить доход от реализации на стоимость реализованных товаров, оплаченных ею ранее. При этом расходами организаций, применяющих кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации стоимость реализованных товаров уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в октябре на основании отчета комиссионера.

По условиям договора комиссии комиссионер вправе удерживать вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента, в том числе из сумм предварительной оплаты, полученных от покупателей. Следовательно, на дату получения комиссионером предоплаты от покупателя товаров организацией-комитентом фактически произведена предварительная оплата услуг комиссионера. Однако данная оплата не признается расходом организации, так как посреднические услуги комиссионером на указанную дату еще не оказаны. Расход в сумме комиссионного вознаграждения (без НДС) организация признает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера, как и в бухгалтерском учете (пп. 3 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 273 НК РФ).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в сентябре                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена передача товара |      |      |       | передачи товара|
   |комиссионеру             |  45  |  41  | 30 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |    Извещение   |
   |предоплаты комиссионером |  76  |  62  | 59 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с предоплаты|      |      |       |                |
   |(59 000 х 18 / 118)      |62—ндс| 68—2 |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((59 000 — 9000) х 24%)  |  09  | 68—1 | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в октябре                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена от комиссионера |      |      |       |                |
   |предоплата за товар за   |      |      |       |                |
   |вычетом комиссионного    |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(59 000 — 59 000 х 10%)  |  51  |  76  | 53 100|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |     Отчет      |
   |товара покупателю        |  62  | 90—1 | 59 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  45  | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 | 68—2 |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный с предоплаты | 68—2 |62—ндс|  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          | 68—1 |  09  | 12 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |                |
   |вознаграждение (59 000 х |      |      |       |      Отчет     |
   |х 10% / 118 х 100)       |  44  |  76  |  5 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |комиссионером            |  19  |  76  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |комиссионером            | 68—2 |  19  |    900|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.12.2006 ————