Торговая организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, 26.10.2006 заключила договор аренды банковского сейфа (ячейки сейфа) сроком на 4 месяца. Стоимость пользования ячейкой составляет 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.) в месяц. Договор вступает в силу с 01.11.2006 при условии внесения организацией 100%-ной предоплаты за весь период пользования ячейкой, определенный договором. Предоплата произведена 30.10.2006. Счета-фактуры выставляются банком в последний день месяца. Как отразить в учете организации данные расходы?

Банковская ячейка используется организацией для хранения акцизных марок и топливных талонов во время проведения капитального ремонта в офисе организации.

Согласно п. 4 ст. 922 Гражданского кодекса РФ к договору о предоставлении банковского сейфа в пользование другому лицу без ответственности банка за содержимое сейфа применяются правила ГК РФ о договоре аренды.

Расходы на аренду банковского сейфа для организации в рассматриваемой ситуации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета предварительная оплата не является расходом организации. Следовательно, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, перечисление предоплаты организация отражает по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с банком (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). В последний день каждого месяца пользования ячейкой организация производит запись по кредиту счета 60 (или 76) в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу" - на сумму стоимости аренды за один месяц (без учета НДС) и с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, предъявленную банком. Данные расходы ежемесячно относятся на себестоимость проданных товаров (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку организация осуществляет операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, то в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ организация при наличии счета-фактуры принимает к вычету предъявленную банком сумму НДС. Вычет НДС отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Для целей налогообложения прибыли расходы на аренду банковского сейфа (ячейки) для хранения акцизных марок и топливных талонов могут быть учтены организацией в качестве расходов на аренду (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), т.е. как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В данном случае организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов (п. 1 ст. 273 НК РФ), при котором расходами признаются затраты после их фактической оплаты, а оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом исходя из абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На момент перечисления организацией предварительной оплаты услуга банком еще не оказана. Поэтому у организации, на наш взгляд, до момента оказания услуги (до момента получения встречного исполнения) отсутствует подтверждение обоснованности (экономической оправданности) затрат на приобретение данной услуги. Таким образом, организация признает расходы на аренду банковской ячейки ежемесячно.

Документальным подтверждением произведенных расходов, по нашему мнению, могут являться договор аренды банковского сейфа (ячейки сейфа), акты приемки-передачи ключа от сейфа, карточка клиента, счета-фактуры (см. Письмо ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2004 N А26-9155/03-27).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена предоплата по|      |      |       |                |
   |договору аренды          |      |      |       |                |
   |банковского сейфа (ячейки|  60  |      |       |Выписка банка по|
   |сейфа) (23 600 х 4)      | (76) |  51  | 94 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи на 30.11.2006, 31.12.2006, 31.01.2007,  |
   |                             28.02.2007                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |                         |      |      |       |   банковского  |
   |Отражены расходы по      |      |      |       |      сейфа     |
   |аренде банковского сейфа |      |      |       | (ячейки сейфа),|
   |(ячейки сейфа)           |      |  60  |       |  Бухгалтерская |
   |(23 600 — 3600)          |  44  | (76) | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |  60  |       |                |
   |предъявленная банком     |  19  | (76) |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |принята к вычету         |  68  |  19  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по аренде        |      |      |       |                |
   |банковского сейфа (ячейки|      |      |       |                |
   |сейфа) включены в        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость продаж     | 90—2 |  44  | 20 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.12.2006 ————