В IV квартале 2006 г. в результате инвентаризации, проведенной в организации, выявлены излишки материально-производственных запасов, рыночная цена которых составляет 100 000 руб. Данные материально-производственные запасы предполагается реализовать в I квартале 2007 г. за 141 600 руб., в том числе НДС 21 600 руб.

В каком порядке указанные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?

Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

На основании пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пп. "а" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, абз. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и п. п. 3, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, излишек имущества приходуется по рыночной стоимости (без НДС) на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма отражается в качестве прочих доходов.

Сумма выявленных в результате инвентаризации излишков материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При реализации выявленных излишков материально-производственных запасов в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 организация признает в бухгалтерском учете прочие доходы, которые отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1. Одновременно стоимость реализованных материалов списывается со счета 10 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", как прочий расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Реализация материалов на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Сумма начисленного НДС отражается в данном случае по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 20 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ рыночная стоимость (без НДС) излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом налогоплательщика.

Заметим, что оприходование излишков материально-производственных запасов и их последующая реализация - это две различные операции, поэтому налог на прибыль необходимо уплачивать в обеих ситуациях.

В налоговом учете выручка от продажи материалов без учета НДС учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

На основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от продажи материалов уменьшается на их стоимость. Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254, п. 8 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Таким образом, сумма налога на прибыль при реализации в I квартале 2007 г. излишков материально-производственных запасов составит 23 040 руб. ((141 600 руб. - 21 600 руб. - 24 000 руб.) х 24%).

Заметим, что в бухгалтерском учете признается стоимость реализованных материалов в сумме 100 000 руб., а в налоговом - 24 000 руб. Следовательно, организация признает постоянную разницу в сумме 76 000 руб. (100 000 руб. - 24 000 руб.), и в бухгалтерском учете отражается возникновение постоянного налогового обязательства в сумме 18 240 руб. (76 000 руб. х 24%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи в IV квартале 2006 г.           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |Отражена сумма излишков  |      |      |       |   результатов  |
   |МПЗ, выявленных при      |      |      |       | инвентаризации |
   |инвентаризации           |  10  | 91—1 |100 000|       ТМЦ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в I квартале 2007 г.           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен доход от продажи |      |      |       |                |
   |излишков МПЗ             |  62  | 91—1 |141 600|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС от продажи  |      |      |       |                |
   |излишков МПЗ             | 91—2 |  68  | 21 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |реализованных излишков   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |МПЗ                      | 91—2 |  10  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  | 18 240| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.М.Лермонтов Минфин России 11.12.2006 ————