В бюджете города предусмотрены средства на приобретение троллейбуса, выделяемые организации - троллейбусному управлению (МУП), основанному на праве хозяйственного ведения, на безвозвратной основе, в размере 4 000 000 руб. Уведомление о выделении средств из бюджета получено организацией от учредителя (городской администрации) в январе 2006 г. В августе 2006 г. организация приобрела троллейбус стоимостью 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб. Троллейбус введен в эксплуатацию в августе 2006 г., а денежные средства получены из бюджета в октябре 2006 г. В декабре 2006 г. городской администрацией принято решение об оплате остатка стоимости троллейбуса (1 900 000 руб.) продавцу за счет собственных средств МУПа. Окончательный расчет с продавцом будет произведен в январе 2007 г. Как отражаются операции по приобретению троллейбуса в бухгалтерском и налоговом учете МУПа в рассматриваемой ситуации?

Согласно учетной политике организация принимает к учету бюджетные средства по мере фактического получения ресурсов. Амортизация по основным средствам начисляется организацией линейным способом. Срок полезного использования троллейбуса установлен равным 8 годам.

Согласно п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 2 ст. 113 ГК РФ).

Имущество, приобретенное унитарным предприятием по договору купли-продажи, поступает в хозяйственное ведение предприятия в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности (п. 2 ст. 299 ГК РФ). По общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи.

Приобретаемый организацией троллейбус соответствует критериям признания его основным средством (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В связи с этим на дату получения троллейбуса его стоимость отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Троллейбус принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Суммы НДС, предъявленные контрагентами к оплате, в общем случае учитываются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) освобождается от обложения НДС. К услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Следовательно, сумма НДС, предъявленная организации при приобретении троллейбуса, используемого для оказания услуг по перевозке пассажиров, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 включается в стоимость приобретенного троллейбуса. В связи с этим, по нашему мнению, в данном случае предъявленная продавцом сумма НДС может предварительно на счете 19 не выделяться.

Сформированная на счете 08, субсчет 08-4, первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию троллейбуса списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Первоначальная стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в порядке, установленном п. п. 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01 <1> (п. 17 ПБУ 6/01). Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Начисленная амортизация отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

При организации бухгалтерского учета бюджетных средств (в денежной и иной форме), получаемых муниципальными унитарными предприятиями и оформленных в установленном порядке (уведомление о бюджетных ассигнованиях, бюджетная роспись и т.д.), следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (Письмо Минфина России от 20.01.2006 N 07-05-06/08, п. п. 1, 4 ПБУ 13/2000).

Руководствуясь п. 7 ПБУ 13/2000, организация вправе принять к учету бюджетные средства по мере фактического поступления ресурсов. В таком случае возникновение целевого финансирования отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в октябре 2006 г.

При этом следует учесть, что на основании п. 10 ПБУ 13/2000 средства целевого финансирования в размере амортизации, начисленной за сентябрь 2006 г., покрываемой за счет бюджетных средств, включаются в состав прочих доходов организации в октябре 2006 г. (при получении денежных средств из бюджета) <2>.

Списание бюджетных средств на финансирование капитальных расходов со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы (п. п. 4, 8, 9 ПБУ 13/2000, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При этом, поскольку начисление амортизации по основному средству начато до получения бюджетного финансирования, считаем, что сумма целевого финансирования переносится со счета 86 в кредит счета 98, субсчет 98-2, в момент фактического получения денежных средств, причем в части, относящейся к недоамортизированной стоимости основного средства.

В целях налогообложения прибыли целевые поступления из бюджета бюджетополучателям не учитываются в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ <3>.

Основные средства, приобретенные за счет бюджетных средств целевого финансирования, в целях налогообложения прибыли признаются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации (п. 1, пп. 3 п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Но в рассматриваемой ситуации основное средство (троллейбус) приобретено частично за счет средств целевого бюджетного финансирования, а частично - за счет собственных средств организации. Считаем, что часть стоимости основного средства, подлежащую оплате за счет собственных средств, организация вправе амортизировать в общеустановленном порядке <4> начиная с сентября 2006 г. (поскольку при вводе троллейбуса в эксплуатацию отсутствует решение городской администрации об оплате стоимости троллейбуса в оставшейся части за счет бюджетных средств) (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). Стоимость троллейбуса в налоговом учете определяется в данном случае также с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается в налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ.

Сумма амортизации, начисленной по объекту основных средств в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, ежемесячно включается в состав расходов организации (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по рассматриваемой операции в налоговом учете организацией признается только расход в виде амортизации, исчисленной исходя из суммы, оплачиваемой за троллейбус за счет собственных средств организации, в то время как в бухгалтерском учете амортизация рассчитывается исходя из полной первоначальной стоимости троллейбуса. Но в бухгалтерском учете на протяжении срока полезного использования объекта основных средств признается также доход, величина которого определяется суммой полученных бюджетных средств, поэтому финансовый результат в бухгалтерском учете формирует разница между суммой начисленной амортизации и суммой признанного прочего дохода, равная сумме амортизации, начисляемой в налоговом учете.

Формально суммы признанного прочего дохода и амортизации, покрываемой за счет целевого бюджетного финансирования, представляют собой постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового актива и обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При этом, поскольку постоянные налоговые обязательства и активы в данной ситуации равны друг другу и возникают одновременно, считаем, что, исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета, организация может не отражать их возникновение (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Исключение составляет сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете в сентябре, поскольку она покрывается средствами целевого финансирования в октябре 2006 г. В связи с этим в сентябре в учете организации отражается постоянное налоговое обязательство, а в октябре - постоянный налоговый актив.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В августе 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражены вложения во     |      |      |       |    документы   |
   |внеоборотные активы      | 08—4 |  60  |5900000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражен ввод троллейбуса |      |      |       |передаче объекта|
   |в эксплуатацию           |  01  | 08—4 |5900000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В сентябре 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту основных средств |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 900 000 / 8 / 12)     |  20  |  02  | 61 458| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((61 458 — 1 900 000 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (1 / (8 х 12))) х 24%) |  99  |  68  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В октябре 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Уведомление о |
   |                         |      |      |       | предоставлении |
   |                         |      |      |       |    бюджетных   |
   |Отражено поступление     |      |      |       |     средств,   |
   |целевого бюджетного      |      |      |       |Выписка банка по|
   |финансирования           |  51  |  86  |4000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |целевого бюджетного      |      |      |       |                |
   |финансирования           |      |      |       |                |
   |(4 000 000 — 4 000 000 / |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 8 / 12)                |  86  | 98—2 |3958333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |                |
   |сумме бюджетных средств, |      |      |       |                |
   |полученных на            |      |      |       |                |
   |финансирование уже       |      |      |       |                |
   |понесенных расходов      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4 000 000 / 8 / 12) <2> |  86  | 91—1 | 41 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(41 667 х 24%)           |  68  |  99  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту основных средств |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 900 000 / 8 / 12)     |  20  |  02  | 61 458| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |                |
   |соответствующей части    |      |      |       |                |
   |(3 958 333 / (8 х 12 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1))                    | 98—2 | 91—1 | 41 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена частичная оплата|      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу троллейбуса     |  60  |  51  |4000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока полезного использования       |
   |                   (начиная с ноября 2006 г.)                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту основных средств |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 900 000 / 8 / 12)     |  20  |  02  | 61 458| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |                |
   |соответствующей части    |      |      |       |                |
   |(3 958 333 / (8 х 12 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1)                     | 98—2 | 91—1 | 41 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В январе 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведен окончательный |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчет с продавцом       |  60  |  51  |1900000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В бухгалтерском учете срок полезного использования троллейбуса может быть определен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. В соответствии с Классификацией троллейбусы включены в 5 амортизационную группу, включающую имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. С 2007 г. согласно Изменениям, которые вносятся в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697, срок полезного использования троллейбусов будет составлять свыше 5 лет до 7 лет включительно. Но данные изменения не распространяются на троллейбусы, введенные в эксплуатацию до 2007 г. <2> Пункт 10 ПБУ 13/2000 не предусматривает отражения бюджетных средств, полученных на финансирование уже понесенных расходов, на счете 86. Но, по нашему мнению, использование счета 86 в рассматриваемой ситуации целесообразно в целях минимизации трудозатрат на заполнение форм бухгалтерской отчетности N 3 и N 5). <3> По пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия, также не учитываются в целях налогообложения прибыли. Однако полагаем, что данная норма не применима к ситуации, когда унитарное предприятие получает денежные средства от учредителя (собственника имущества организации) в рамках бюджетных правоотношений. В ст. 162 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что получателем бюджетных средств является бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Следовательно, в рассматриваемой ситуации МУП является бюджетополучателем. <4> Ранее такой подход был закреплен в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.12.2006 ————