Организация, являющаяся владельцем склада временного хранения, заключила со страховой компанией договор страхования риска гражданской ответственности перед другими лицами, товары которых находятся на хранении.

Срок действия договора - один год. В соответствии с условиями договора страхования страховая сумма составляет 2 000 000 руб., страховой тариф - 0,6%, страховая премия - 12 000 руб. Уплата страховой премии произведена единовременно в срок, установленный договором страхования.

В каком порядке указанная операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 109 Таможенного кодекса РФ владельцы складов временного хранения обязаны застраховать свою гражданскую ответственность, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами.

В силу п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельца склада временного хранения перед другими лицами, товары которых находятся на хранении, учитываются в качестве прочих затрат в составе расходов по обычным видам деятельности.

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость оказанных услуг по хранению.

Перечисление страховой премии страховой компании отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В силу п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Для учета таких расходов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

В рассматриваемом случае сумма страховой премии по договору страхования гражданской ответственности владельца склада временного хранения перед другими лицами, товары которых находятся на хранении, отражается равномерно в течение срока действия договора, то есть в течение 12 месяцев, по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-1 (Инструкция по применению Плана счетов).

Порядок налогового учета расходов на обязательное и добровольное страхование имущества определен ст. 263 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно ст. 263 НК РФ, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (п. 3 ст. 936 Гражданского кодекса РФ, п. 4 ст. 3, п. 2 ст. 32 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Учитывая, что страхование организацией, являющейся владельцем склада временного хранения, риска своей гражданской ответственности перед другими лицами, товары которых находятся у складов на хранении, не соответствует критериям обязательного страхования, а также не содержится в перечне видов добровольного страхования, предусмотренном ст. 263 НК РФ, такие затраты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Такая позиция высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 23.10.2003 N 26-12/59862, Письме Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/522 <*>.

Следовательно, на сумму уплаченной страховой премии по договору страхования гражданской ответственности владельца склада временного хранения перед другими лицами, товары которых находятся на хранении, организация признает постоянную разницу, и в бухгалтерском учете отражается возникновение постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Страховая премия уплачена|      |      |       |Выписка банка по|
   |страховой компании       | 76—1 |  51  | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по договору      |      |      |       |                |
   |страхования гражданской  |      |      |       |                |
   |ответственности владельца|      |      |       |                |
   |склада временного        |      |      |       |                |
   |хранения отражены в      |      |      |       |     Договор    |
   |составе расходов будущих |      |      |       |   страхования, |
   |периодов                 |  97  | 76—1 | 12 000| Страховой полис|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в течение срока действия договора страхования    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы по договору      |      |      |       |                |
   |страхования гражданской  |      |      |       |                |
   |ответственности владельца|      |      |       |                |
   |склада временного        |      |      |       |                |
   |хранения, относящиеся к  |      |      |       |                |
   |текущему месяцу, учтены  |      |      |       |                |
   |в составе расходов по    |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |                |
   |деятельности             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 000 / 12)            |  20  |  97  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1000 х 24%)             |  99  |  68  |    240| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В то же время заметим, что в судебной практике встречается и противоположное мнение по аналогичному вопросу. Квалифицируя вид страхования как обязательный, суды исходят из приоритета ГК РФ над принятыми ранее федеральными законами, в том числе над Законом РФ N 4015-1 (п. 2 ст. 3 ГК РФ, ст. 4 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации"). По мнению судов, для признания страхования обязательным необходимо и достаточно, чтобы федеральным законом в соответствии с п. 3 ст. 936 ГК РФ были установлены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Так как пп. 3 п. 1 ст. 109 ТК РФ все эти моменты определены, то рассматриваемый вид страхования является обязательным и страховая премия по нему учитывается в составе расходов в соответствии с п. 2 ст. 263, п. 6 ст. 272 НК РФ. По данному вопросу см., в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А44-564/2005-15. Ю.М.Лермонтов Минфин России 08.12.2006 ————