Организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, 01.11.2006 заключила договор гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте и уплатила годовой страховой взнос в сумме 214 350 руб. Как отражаются указанные операции в учете организации? Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет кассовым методом.

В соответствии с п. 1 ст. 9, п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана заключать договор страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте <*>.

Согласно п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 931 Гражданского кодекса РФ, пп. 2 п. 2 ст. 4, пп. 18 п. 1 ст. 32.9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" данный вид страхования является разновидностью имущественного страхования (страхование гражданской ответственности за причинение вреда).

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сумма единовременно выплаченного годового страхового взноса может отражаться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". В таком случае соответствующая часть расходов будущих периодов будет ежемесячно списываться в дебет счета 20 "Основное производство" с последующим отнесением в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поскольку условия и порядок страхования гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, не определены федеральным законом, налоговые органы на основании положений п. п. 3, 4 ст. 3 Закона РФ N 4015-1, п. п. 1, 2 ст. 263 Налогового кодекса РФ сделали вывод о невозможности учета расходов на такой вид страхования в целях налогообложения прибыли (см., например, Письмо ФНС России от 17.10.2005 N 02-3-09/211@ "О признании для целей налогообложения прибыли расходов по страхованию").

Однако судебная практика по данному вопросу развивается в противоположном направлении. Так, например, ФАС Поволжского округа в своем Постановлении от 12.05.2006 по делу N А65-40987/05-СА1-19 указал на приоритет более позднего федерального закона - Гражданского кодекса РФ над Законом РФ N 4015-1. В силу п. 2 ст. 927, п. 1 ст. 935, п. п. 1, 3 ст. 936 ГК РФ страхование является обязательным, если обязанность страховать возложена законом на указанных в нем лиц; а объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определены законом. Поскольку ст. 15 Федерального закона N 116-ФЗ устанавливает все моменты (включая минимальные размеры страховых сумм), необходимые для признания страхования гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасные производственные объекты, обязательным, то расходы на данный вид страхования учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 253, п. п. 1, 2 ст. 263 НК РФ <**>.

Так как организация в данном случае применяет кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, то сумма годового страхового взноса учитывается в составе расходов единовременно на дату выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Это обстоятельство приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства, погашаемого по мере признания расходов на страхование в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые обязательства отражаются на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи ноября 2006 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен годовой страховой|      |      |       |Выписка банка по|
   |взнос                    | 76—1 |  51  |214 350|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Годовой страховой взнос  |      |      |       |                |
   |учтен в составе расходов |      |      |       |    Страховой   |
   |будущих периодов         |  97  | 76—1 |214 350|      полис     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |                |
   |часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(214 350 / 12)           |  20  |  97  | 17 863| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((214 350 — 17 863) х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  68  |  77  | 47 157| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в течение срока действия договора страхования    |
   |                  начиная с декабря 2006 г.                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |                |
   |часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(214 350 / 12)           |  20  |  97  | 17 863| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(17 863 х 24%)           |  77  |  68  |  4 287| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По данному вопросу см. также Письмо Госгортехнадзора России от 23.04.1998 N 01-17/116 "О страховании ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов". <**> По данному вопросу см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2006 N А33-29391/05-Ф02-4071/06-С1 по делу N А33-29391/05, от 02.03.2005 N А33-13049/04-С6-Ф02-572/05-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А44-564/2005-15. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.12.2006 ————