Российская организация заключила договор с иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, на поставку оборудования (требующего монтажа), находящегося на территории РФ. Стоимость оборудования по договору составляет 59 000 долл. США (с учетом НДС). Оплата за оборудование производится в два этапа: 01.11.2006 авансом перечисляется иностранной фирме 50% договорной цены и после принятия на учет оборудования (26.11.2006) перечисляется оставшаяся сумма. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 01.11.2006, составляет 26,7811 руб/долл. США; на 27.11.2006 - 26,5199 руб/долл. США. Как отразить в учете указанные операции?

Пунктом 1 ст. 161 Налогового кодекса РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Указанная налоговая база определяется налоговыми агентами, в качестве которых признаются организации, приобретающие у иностранных лиц товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации и состоящие на учете в налоговых органах. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ). В данном случае налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет налоговыми агентами в полном объеме одновременно с выплатой денежных средств иностранному лицу за счет средств, подлежащих перечислению этому иностранному лицу (п. 4 ст. 173, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации оборудование приобретается у иностранной фирмы, расчеты с которой производятся в иностранной валюте. При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров или на дату фактического осуществления расходов (в данном случае - на дату перечисления денежных средств иностранному партнеру налоговым агентом) (п. 3 ст. 153 НК РФ; см. также Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@).

На основании п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Сумма аванса, перечисленная поставщику, не признается расходом организации в бухгалтерском учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма НДС, удерживаемая организацией при выплате аванса иностранному партнеру, отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет, например, 60-2 "Расчеты по авансам выданным", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет организацией в качестве налогового агента, составляет 120 515 руб. (59 000 долл. / 2 х 18/118 х 26,7811 руб/долл.).

Аванс (за вычетом удержанного НДС), перечисленный иностранному контрагенту с валютного счета организации, в сумме 669 527 руб. ((59 000 долл. / 2 х 26,7811 руб/долл. - 120 515 руб.) отражается по кредиту счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с дебетом счета 60, субсчет 60-2.

Дебиторская задолженность поставщика, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли, в том числе в данном случае на дату погашения этой задолженности (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). В данном случае поставщику в иностранной валюте фактически уплачено 25 000 долл., следовательно, организация осуществляет пересчет в рубли именно этой суммы (то есть без учета НДС, уплаченного в бюджет в рублях).

При пересчете суммы задолженности поставщика в иностранной валюте возникает курсовая разница. Отрицательные курсовые разницы на основании п. 13 ПБУ 3/2000 включаются в состав прочих расходов и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 60, субсчет 60-2. В рассматриваемой ситуации организация отражает в бухгалтерском учете курсовую разницу по расчетам с поставщиком на 27.11.2006 (дату погашения задолженности поставщика по выданному ему авансу).

Оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, которая в данном случае равна цене приобретения (без учета НДС) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, требующего монтажа, отражается по дебету счета 07, в корреспонденции с кредитом счета 60, субсчет, например, 60-1 "Расчеты с поставщиками по полученным товарам (работам, услугам)".

Учет НДС, подлежащего уплате в бюджет организацией в качестве налогового агента, с суммы выплаты иностранной фирмы осуществляется в том же порядке, что и при перечислении аванса.

Сумму НДС, фактически уплаченную в бюджет, организация вправе принять к вычету при условии, что оборудование будет использоваться для деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Отрицательные курсовые разницы учитываются в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.11.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержана сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |аванса, перечисляемого   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |иностранной фирме        | 60—2 |  68  |120 515| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен аванс         |      |      |       |                |
   |иностранной фирме за     |      |      |       |                |
   |вычетом удержанной суммы |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС                      | 60—2 |  52  |669 527| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС, |      |      |       |                |
   |удержанный с аванса,     |      |      |       |                |
   |выплаченного иностранной |      |      |       |Выписка банка по|
   |фирме                    |  68  |  51  |120 515|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           27.11.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       |                |
   |оборудование, требующее  |      |      |       |       Акт      |
   |монтажа                  |      |      |       |  о поступлении |
   |(50 000 x 26,5199)       |  07  | 60—1 |1325995|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по авансу, выданному     |      |      |       |                |
   |иностранной фирме        |      |      |       |                |
   |(25 000 x (26,7811 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,5199)               | 91—2 | 60—2 |  6 530| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтен аванс, уплаченный |      |      |       |                |
   |иностранной фирме        |      |      |       |                |
   |(669 527 + 120 515 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 6530)                  | 60—1 | 60—2 |783 512|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |оборудованию,            |      |      |       |                |
   |уплачиваемая организацией|      |      |       |                |
   |в качестве налогового    |      |      |       |                |
   |агента (120 515 + 4500 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 26,5199)               |  19  | 60—1 |239 855|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержана сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |доходов иностранной      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |фирмы (4500 x 26,5199)   | 60—1 |  68  |119 340| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС, |      |      |       |                |
   |удержанный с доходов,    |      |      |       |                |
   |выплачиваемых            |      |      |       |Выписка банка по|
   |иностранной фирме        |  68  |  51  |119 340|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оставшаяся   |      |      |       |                |
   |часть оплаты иностранной |      |      |       |                |
   |фирме (за вычетом        |      |      |       |                |
   |удержанной суммы НДС)    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(25 000 x 26,5199)       | 60—1 |  52  |662 998| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен налоговый вычет  |      |      |       |                |
   |по НДС                   |  68  |  19  |239 855|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.12.2006 ————