По результатам аудиторской проверки в организации обнаружена ошибка в исчислении налога на имущество за 2005 г. (а именно за IV квартал 2005 г. налог завышен на сумму 10 000 руб.), и, соответственно, неправильно исчислен налог на прибыль за 2005 г. Как исправить данную ошибку, если она обнаружена в декабре 2006 г.? Сальдо доходов и расходов за декабрь без учета корректирующих записей представляет собой прибыль в размере 20 000 руб., что соответствует сумме налогооблагаемой прибыли по данным налогового учета.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленными в течение налогового периода.

Для целей налогообложения прибыли начисленный в соответствии с законодательством РФ налог на имущество относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 2005 г. была занижена на сумму 10 000 руб.

В данном случае организация производит корректировку налога на имущество за 2005 г. и может подать уточненную налоговую декларацию за 2005 г. Кроме того, производится корректировка налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. с обязательной подачей уточненной налоговой декларации и уплатой недостающей суммы налога и соответствующей ей пени (п. 1 ст. 81 НК РФ) <*>.

Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Следовательно, в рассматриваемой ситуации исправления в бухгалтерском учете (уменьшение налога на имущество и соответственно увеличение налога на прибыль за 2005 г.) вносятся записями декабря 2006 г.

Сумма налога на имущество в бухгалтерском учете в 2005 г. была отнесена к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Письмо Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10). Поскольку исправления вносятся в декабре 2006 г., то есть за прошлый отчетный год, то в данном случае организации необходимо отразить прочий доход в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в сумме 10 000 руб. (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-4 "Расчеты по налогу на имущество" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В Письмах Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328 указано, что суммы прочих расходов и доходов, признанных в бухгалтерском учете в результате исправления ошибок, должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, указанные суммы прочих расходов и доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). В Отчете о прибылях и убытках (Форма N 2) сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

В соответствии с вышеприведенными разъяснениями Минфина России в рассматриваемой ситуации организация признает постоянный налоговый актив в сумме 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) записью по дебету счета 68, субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль", в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки", а также отражает сумму налога на прибыль к увеличению (по уточненной налоговой декларации за 2005 г.) в том же размере записью по кредиту счета 68, субсчет 68-1, в корреспонденции со счетом 99.

Как видно из приведенной ниже таблицы проводок, текущий налог на прибыль за 2006 г. равен 4800 руб. (7200 руб. - 2400 руб.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2006 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена прибыль прошлых |      |      |       |                |
   |лет в сумме излишне      |      |      |       |                |
   |начисленного налога      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на имущество             | 68—4 | 91—1 | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          | 68—1 |  99  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца сформирован       |      |      |       |                |
   |финансовый результат     | 90—9,|      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 + 10 000)        | 91—9 |  99  | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен условный расход  |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль (без|      |      |       |                |
   |учета иных доходов и     |      |      |       |                |
   |расходов)                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 x 24%)           |  99  | 68—1 |  7 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |прибыль к увеличению (по |      |      |       |                |
   |уточненной налоговой     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |декларации за 2005 г.)   |  99  | 68—1 |  2 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном случае операции по начислению и уплате пени не рассматриваются. Обращаем внимание на то, что уточненная декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действующей в отчетном (налоговом) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств (абз. 4 пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н), то есть в рассматриваемой ситуации - по форме, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, применявшейся при сдаче налоговой отчетности за 2005 г. М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.12.2006 ————