Организация с 01.01.2006 применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы" и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Доходы организации за I полугодие 2006 г. составили 1 000 000 руб. В организации работает 2 работника, которым установлена заработная плата по 10 000 руб. За май одному работнику начислена заработная плата в сумме 7619,04 руб. и пособие по временной нетрудоспособности в сумме 2419,35 руб. (в том числе за счет средств ФСС РФ - 261,9 руб., за счет собственных средств организации - 2157,45 руб.) (выплачены в июне). За июнь другому работнику начислена заработная плата в сумме 7619,04 руб. и пособие по временной нетрудоспособности в сумме 2409,65 руб. (в том числе за счет средств ФСС РФ - 261,9 руб., за счет собственных средств организации - 2147,75 руб.) (выплачены в июле). Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Заработная плата, начисленная работникам организации, может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае за I полугодие 2006 г. организацией начислена заработная плата работникам в сумме 115 238,08 руб. ((10 000 руб. x 4 мес. x 2 чел.) + (10 000 руб. + 7619,04 руб.) + (10 000 руб. + 7619,04 руб.)).

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате единого социального налога. Такие организации в общеустановленном порядке уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" от 15.12.2001 N 167-ФЗ (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).

Ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст. ст. 22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).

В рассматриваемом примере исходим из того, что оба работника организации - лица 1966 года рождения и старше, в отношении которых в 2006 г. начисление авансовых платежей по страховым взносам на финансирование страховой части трудовой пенсии производится по ставкам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ, то есть в размере 14%.

Ежемесячно начисляемая сумма страховых взносов отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению". В данном случае за I полугодие 2006 г. начислены страховые взносы в сумме 16 133,33 руб. (115 238,08 руб. x 14%).

Уплата сумм авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).

Согласно ст. 183 Трудового кодекса РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает сотруднику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом.

Исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, применяющими УСН, осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию (ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан").

Согласно ст. 2 Федерального закона N 190-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается вышеуказанным работникам за счет следующих источников:

- средств ФСС РФ, поступающих от единого налога для организаций применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом "О минимальном размере оплаты труда" от 19.06.2000 N 82-ФЗ;

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный Федеральным законом N 82-ФЗ.

Суммы пособий, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 69, субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 (Инструкция по применению Плана счетов). В данном случае выплачены пособия за счет средств ФСС РФ за май и за июнь по 261,9 руб. <*>.

Оставшаяся сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации, признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 20. В данном случае за счет средств организации за май начислено пособие в сумме 2157,45 руб. и за июнь - 2147,75 руб.

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в срок, установленный для выплаты заработной платы (п. 113 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6). В данном случае пособие за май выплачено в июне, пособие за июнь выплачено в июле <**>.

Сумма единого налога по УСН (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности <***>. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

В связи с этим организация уменьшает сумму единого налога, исчисленную за отчетный период, на сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в этом отчетном периоде, а также на сумму фактически выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, выплата которых произведена за счет средств организации. В данном случае исходим из того, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за июнь в сумме 2466,67 руб. ((10 000 руб. + 7619,04 руб.) x 14%)) уплачены в июле и что пособие по временной нетрудоспособности, начисленное в июне за счет средств работодателя, в сумме 2147,75 руб. выплачено работнику также в июле.

В рассматриваемой ситуации сумма фактически уплаченных страховых взносов составляет 13 666,66 руб. (16 133,33 руб. - 2466,67 руб.). То есть за I полугодие 2006 г. сумма фактически уплаченных страховых взносов и фактически выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (начисленных за счет средств организации) составляет 15 824,11 руб. (13 666,66 руб. + 2157,45). Поскольку данная сумма не превышает 50% суммы единого налога по УСН (1 000 000 руб. х 6% х 50% = 30 000 руб.), организация вправе уменьшить исчисленный единый налог по УСН на данную сумму. Таким образом, сумма единого налога, подлежащая уплате за I полугодие 2006 г., равна 44 186 руб. (60 000 руб. - 15 824,11 руб.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в январе — апреле 2006 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена заработная     |      |      |       |    платежная   |
   |плата (10 000 x 2)       |  20  |  70  | 10 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пенсии (20 000 x 14%)    |  20  | 69—2 |  2 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в мае 2006 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена заработная     |      |      |       |    платежная   |
   |плата (10 000 + 7619,04) |  20  |  70  | 17 619|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пенсии (17 619 x 14%)    |  20  | 69—2 |2466,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |Отражена сумма пособия   |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |по временной             |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |май, оплачиваемая из     |      |      |       |    платежная   |
   |средств ФСС РФ           | 69—1 |  70  |  261,9|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |Отражена сумма пособия   |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |по временной             |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |май, оплачиваемая из     |      |      |       |    платежная   |
   |средств организации      |  20  |  70  |2157,45|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июне 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата                    |      |      |       |    платежная   |
   |(10 000 + 7619,04)       |  20  |  70  | 17 619|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пенсии (17 619,04 x 14%) |  20  | 69—2 |2466,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |Отражена сумма пособия   |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |по временной             |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |июнь, оплачиваемая из    |      |      |       |    платежная   |
   |средств ФСС РФ           | 69—1 |  70  |  261,9|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |Отражена сумма пособия по|      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |временной                |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности,      |      |      |       |    Расчетно—   |
   |оплачиваемая из средств  |      |      |       |    платежная   |
   |организации              |  20  |  70  |2147,75|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Средства на цели обязательного социального страхования (в том числе для выплаты работникам пособий по временной нетрудоспособности), получаемые налогоплательщиками от ФСС РФ, не являются доходами в целях гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ и при определении налоговой базы по единому налогу при применении УСН не учитываются (см. Письмо Минфина России от 01.06.2005 N 03-03-02-02/80). <**> Организация (в том числе применяющая УСН), от которой налогоплательщик получил доход, является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Вся сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате как за счет средств ФСС РФ, так и за счет средств организации, подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). В то же время вся сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате как за счет средств ФСС РФ, так и за счет средств организации, не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ). В данной схеме начисление и перечисление в бюджет НДФЛ не рассматривается. <***> Сумма выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности определяется как сумма денежных средств, израсходованная (начисленная и выплаченная) организацией на выплату работникам пособий. М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.12.2006 ————