Учредитель организации (городская администрация) в январе 2006 г. выделила из местного бюджета на безвозвратной основе организации - городскому пассажирскому автотранспортному предприятию (МУП), основанному на праве хозяйственного ведения, на приобретение автобуса 5 000 000 руб. Организация в июле 2006 г. приобрела и ввела в эксплуатацию автобус стоимостью 6 371 000 руб., в том числе НДС 971 847 руб. Денежные средства получены из бюджета в сентябре 2006 г. В январе 2007 г. городской администрацией принято решение о выделении на безвозвратной основе из местного бюджета остатка средств (1 371 000 руб.) на оплату автобуса. Эти денежные средства получены в феврале 2007 г., и тогда же произведен окончательный расчет с продавцом. Как отражаются операции по приобретению автобуса в бухгалтерском и налоговом учете МУП в такой ситуации?

Согласно учетной политике организация принимает к учету бюджетные средства при наличии уверенности в их получении. Амортизация по основным средствам начисляется организацией линейным способом. Срок полезного использования автобуса установлен равным 11 годам.

Согласно п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 2 ст. 113 ГК РФ).

При организации бухгалтерского учета бюджетных средств, получаемых муниципальными унитарными предприятиями и оформленных в установленном порядке (уведомление о бюджетных ассигнованиях, бюджетная роспись и т.д.), следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (Письмо Минфина России от 21.10.2005 N 07-05-06/276, п. 1 ПБУ 13/2000).

Организация, принимающая к учету бюджетные средства при наличии уверенности в их получении, на дату получения уведомления об их выделении, руководствуясь п. п. 5, 7 ПБУ 13/2000, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, вправе отразить возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

Имущество, приобретенное унитарным предприятием по договору купли-продажи, поступает в хозяйственное ведение предприятия в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности (п. 2 ст. 299 ГК РФ). По общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Соответственно, право хозяйственного ведения на автобус возникает у МУП с момента его получения от продавца.

Приобретаемый организацией автобус соответствует критериям признания его основным средством (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В связи с этим на дату получения автобуса его стоимость отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Автобус принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Суммы НДС, предъявленные контрагентами к оплате, в общем случае учитываются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) освобождается от обложения НДС. К услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Следовательно, сумма НДС, предъявленная организации при приобретении автобуса, используемого для оказания услуг по перевозке пассажиров, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 включается в стоимость приобретенного автобуса. В связи с этим, по нашему мнению, в данном случае предъявленная продавцом сумма НДС может предварительно на счете 19 не выделяться.

Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию автобуса списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Первоначальная стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в порядке, установленном п. п. 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Начисленная амортизация отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Погашение задолженности по целевому бюджетному финансированию, полученному в сентябре 2006 г., отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

Списание бюджетных средств на финансирование капитальных расходов со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы (п. п. 4, 8, 9, 21 ПБУ 13/2000, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения прибыли целевые поступления из бюджета бюджетополучателям не учитываются в составе доходов в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ <1>.

Основные средства, приобретенные за счет бюджетных средств, в целях налогообложения прибыли признаются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации (п. 1, пп. 3 п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.07.2005 N 03-03-04/4-21). При этом поскольку до начала начисления амортизации по автобусу имеется решение городской администрации о выделении бюджетных средств только на частичную оплату стоимости автобуса, считаем, что в таком случае основное средство (автобус) на дату его ввода в эксплуатацию следует рассматривать как приобретенное частично за счет средств целевого бюджетного финансирования, а частично - за счет собственных средств организации. По нашему мнению, часть стоимости основного средства, не оплаченную в 2006 г. за счет бюджетных средств, организация вправе амортизировать в общеустановленном порядке <2> начиная с августа 2006 г. (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). Стоимость автобуса в налоговом учете определяется в данном случае также с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается в налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ.

Сумма амортизации, начисленной по объекту основных средств в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, ежемесячно включается в состав расходов организации (п. 3 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации решение о предоставлении денежных средств для полной оплаты автобуса принято городской администрацией в январе 2007 г.

В соответствии с п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы <3>.

Поэтому в части амортизации, начислявшейся в бухгалтерском учете организации в течение августа - декабря 2006 г. и не покрывавшейся бюджетными средствами целевого финансирования, организации следует признать прочий доход.

В остальной части средства, выделенные организации в 2007 г., по нашему мнению, следует считать полученными на финансирование капитальных расходов и признавать в составе прочих доходов по мере начисления амортизации по основному средству (п. п. 4, 9 ПБУ 13/2000), о чем говорилось выше. При этом, поскольку основное средство уже введено в эксплуатацию, считаем, что сумма целевого финансирования переносится со счета 86 в кредит счета 98, субсчет 98-2, в момент получения уведомления о предоставлении бюджетных средств.

В налоговом учете необходимо учесть следующее. При получении решения о выделении бюджетных средств на оплату автобуса в оставшейся части всю стоимость автобуса (за минусом стоимости, уже включенной в состав расходов посредством начисления амортизации) следует рассматривать как стоимость амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации.

Кроме того, налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). Поэтому расходы, произведенные за счет целевых поступлений, не должны учитываться в целях налогообложения прибыли (см., в частности, п. 1 Письма Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73, Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/21).

Однако в рассматриваемой ситуации в 2006 г. неизвестно, будет ли погашаться задолженность перед продавцом автобуса за счет средств целевых поступлений или за счет собственных средств организации. В этом случае считаем, что целевые поступления из бюджета в части стоимости основного средства, уже включенной в состав расходов посредством начисления амортизации, следует рассматривать как средства, полученные на компенсацию понесенных расходов, и включить их в состав внереализационных доходов на дату получения на основании ст. 250 НК РФ, а также разъяснений, содержащихся в Письме МНС России от 09.07.2002 N ВГ-6-02/972@, Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-02/201@, Письмах УМНС России по г. Москве от 15.09.2004 N 11-14/59536, от 18.06.2004 N 26-12/40954 <4>.

Таким образом, по рассматриваемой операции в течение августа - декабря 2006 г. налоговую базу по налогу на прибыль формирует сумма амортизации, исчисленная исходя из стоимости объекта основных средств, оплата которой не предусмотрена бюджетной росписью на 2006 г., а финансовый результат в бухгалтерском учете - разница между суммой начисленной амортизации и суммой признанного прочего дохода. В дальнейшем начиная с января 2007 г. организацией в налоговом учете амортизация в составе расходов не признается, в то время как в бухгалтерском учете ежемесячно признаются прочие доходы и расходы в виде амортизации в одинаковых суммах.

Формально сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, покрываемая за счет бюджетных средств, и сумма ежемесячно признаваемого прочего дохода представляют собой постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового актива и обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При этом, поскольку постоянные налоговые обязательства и активы в данной ситуации равны друг другу и возникают одновременно, считаем, что, исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета, организация может не отражать их возникновение (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Кроме того, в рассматриваемой ситуации возникает также налогооблагаемая временная разница, обусловленная различными моментами признания прочего дохода в сумме амортизации, не покрывавшейся средствами целевого бюджетного финансирования в 2006 г. (п. 12 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете он признается на дату выделения средств из бюджета (в январе 2007 г.), в то время как в налоговом - на дату фактического получения денежных средств (в феврале 2007 г.). Налогооблагаемая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, отражаемого на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 15, 18 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В январе 2006 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Уведомление о |
   |Отражено возникновение   |      |      |       | предоставлении |
   |задолженности по целевому|      |      |       |    бюджетных   |
   |бюджетному финансированию|  76  |  86  |5000000|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В июле 2006 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражены вложения во     |      |      |       |    документы   |
   |внеоборотные активы      | 08—4 |  60  |6371000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражен ввод автобуса в  |      |      |       |передаче объекта|
   |эксплуатацию             |  01  | 08—4 |6371000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |целевого бюджетного      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |финансирования           |  86  | 98—2 |5000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока полезного использования       |
   |                    начиная с августа 2006 г.                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту основных средств |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6 371 000 / 11 / 12)    |  20  |  02  | 48 265| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |                |
   |соответствующей части    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 000 000 / 11 / 12)    | 98—2 | 91—1 | 37 879| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В сентябре 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности по целевому|      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджетному финансированию|  51  |  76  |5000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено частичное       |      |      |       |                |
   |погашение задолженности  |      |      |       |Выписка банка по|
   |перед продавцом          |  60  |  51  |5000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В январе 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Уведомление о |
   |Отражено возникновение   |      |      |       | предоставлении |
   |задолженности по целевому|      |      |       |    бюджетных   |
   |бюджетному финансированию|  76  |  86  |1371000|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |                |
   |части уже понесенных     |      |      |       |                |
   |расходов <3>             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((48 265 — 37 879) х 5)  |  86  | 91—1 | 51 930| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |целевого бюджетного      |      |      |       |                |
   |финансирования в         |      |      |       |                |
   |оставшейся части         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 371 000 — 51 930)     |  86  | 98—2 |1319070| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(51 930 х 24%)           |  68  |  77  | 12 463| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока полезного использования       |
   |                    начиная с января 2007 г.                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту основных средств |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6 371 000 / 11 / 12)    |  20  |  02  | 48 265| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |                |
   |соответствующей части    |      |      |       |                |
   |((5 000 000 + 1 319 070 —|      |      |       |                |
   |— 37 879 х 5) / (11 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 12 — 5))               | 98—2 | 91—1 | 48 265| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В феврале 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашена задолженность по|      |      |       |                |
   |целевому бюджетному      |      |      |       |Выписка банка по|
   |финансированию           |  51  |  76  |1371000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведен окончательный |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчет с продавцом       |  60  |  51  |1371000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |  68  | 12 463|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия, также не учитываются в целях налогообложения прибыли. Однако полагаем, что данная норма не применима к ситуации, когда унитарное предприятие получает денежные средства от учредителя (собственника имущества организации) в рамках бюджетных правоотношений. В ст. 162 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что получателем бюджетных средств является бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. <2> Ранее такой подход был закреплен в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. <3> Пункт 10 ПБУ 13/2000 не предусматривает отражения бюджетных средств, полученных на финансирование уже понесенных расходов, на счете 86. Но, по нашему мнению, использование счета 86 в рассматриваемой ситуации целесообразно в целях минимизации трудозатрат на заполнение форм бухгалтерской отчетности N 3 и N 5). <4> Отметим, что существует противоположное мнение по данному вопросу, изложенное в консультации советника налоговой службы РФ III ранга А.А. Альферовича от 12.05.2006, Решении Арбитражного суда г. Москвы от 07.12.2005, 23.03.2006 по делу N А40-28598/05-114-199. В настоящей схеме исходим из условия, что организация руководствуется официальными разъяснениями по данному вопросу. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.12.2006 ————