Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, 17.11.2006 продала автомобиль, использовавшийся в основной производственной деятельности и учтенный в составе основных средств. Годовая страховая премия по договору обязательного страхования гражданской ответственности (ОСАГО) владельца этого автомобиля в сумме 5985 руб. оплачена 01.03.2006. Как отражается уплата страховой премии и возврат ее части при досрочном прекращении договора страхования в связи с продажей автомобиля?

Владельцы транспортных средств обязаны на условиях и в порядке, которые установлены Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и в соответствии с ним за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 40-ФЗ). Объектом обязательного страхования являются имущественные интересы, связанные с риском гражданской ответственности владельца транспортного средства по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевших при использовании транспортного средства на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 6 Федерального закона N 40-ФЗ).

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сумма единовременно выплаченной годовой страховой премии может отражаться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". В таком случае соответствующая часть расходов будущих периодов будет ежемесячно списываться в дебет счета 20 "Основное производство" с последующим отнесением в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств в налоговом учете учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах страховых тарифов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 253, п. п. 1, 2 ст. 263 Налогового кодекса РФ <*>.

Так как организация в данном случае применяет кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, то сумма годового страхового взноса учитывается в составе расходов единовременно на дату выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Это обстоятельство приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства, погашаемого по мере признания расходов на страхование в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые обязательства отражаются на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В данном случае автомобиль выбывает в результате продажи 17.11.2006. Пунктом 2 ст. 958 Гражданского кодекса РФ, пп. "б" п. 33.1 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 263, установлено, что при замене собственника транспортного средства страхователь вправе досрочно прекратить действие договора обязательного страхования. При этом страховщик возвращает страхователю часть страховой премии за неистекший срок действия договора обязательного страхования. Исчисление неистекшего срока действия договора начинается со дня, следующего за датой досрочного прекращения действия договора обязательного страхования. В данном случае датой досрочного прекращения действия договора обязательного страхования считается дата получения страховщиком письменного заявления страхователя о досрочном прекращении действия договора обязательного страхования (п. 34 Правил). В данной схеме будем исходить из условия, что заявление о досрочном прекращении действия договора страхования получено страховщиком также 17.11.2006.

Считаем, что сумма страховой премии, подлежащая в этом случае возврату страховщиком, может быть отражена организацией по дебету счета 76, субсчет 76-1, и кредиту счета 97.

При этом происходит выбытие объекта актива, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, в связи с чем сумма этого обязательства по состоянию на 17.11.2006 списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Полагаем, что в целях налогообложения прибыли данная сумма должна включаться в состав внереализационных доходов налогоплательщика, применяющего кассовый метод признания доходов и расходов, на дату фактического получения ее от страховщика (п. 2 ст. 273, ст. 250 НК РФ) <**>.

Так как указанный доход не признается в бухгалтерском учете, то в бухгалтерском учете следует признать постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи марта 2006 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачена годовая         |      |      |       |Выписка банка по|
   |страховая премия         | 76—1 |  51  |  5 985|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Годовая страховая премия |      |      |       |                |
   |учтена в составе расходов|      |      |       |    Страховой   |
   |будущих периодов         |  97  | 76—1 |  5 985|      полис     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |                |
   |часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5985 / 12)              |  20  |  97  |    499| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5985 — 499) х 24%)     |  68  |  77  |  1 317| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно в течение срока действия договора страхования начиная|
   |        с апреля 2006 г. по октябрь 2006 г. включительно        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |                |
   |часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5985 / 12)              |  20  |  97  |    499| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(499 х 24%)              |  77  |  68  |    120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи ноября 2006 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |                |
   |часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5985 / 12 / 30 х 17)    |  20  |  97  |    283| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(283 х 24%)              |  77  |  68  |     68| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Заявление о  |
   |страховщика по возврату  |      |      |       |    досрочном   |
   |страховой премии,        |      |      |       |   прекращении  |
   |приходящейся на          |      |      |       |    договора    |
   |неистекший срок действия |      |      |       |   страхования, |
   |договора страхования     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5985 — 499 х 8 — 283)   | 76—1 |  97  |  1 710| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано отложенное       |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство в|      |      |       |                |
   |связи с выбытием объекта |      |      |       |                |
   |актива, по которому оно  |      |      |       |                |
   |было начислено           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1317 — 120 х 7 — 68)    |  77  |  99  |    410| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи на дату поступления денежных средств от  |
   |                         страховщика <***>                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |денежных средств от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |страховщика              |  51  | 76—1 |  1 710|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1710 х 24%)             |  99  |  68  |    410| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Страховые тарифы утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 N 739. <**> Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 29.03.2006 N 03-11-04/2/72. <***> В течение 14 календарных дней с даты досрочного прекращения действия договора (п. 34 Правил). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.12.2006 ————