Организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель, уплачивающая единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), с целью повышения квалификации работников основного производства в декабре 2006 г. заключила договор с индивидуальным предпринимателем (осуществление образовательной деятельности предусмотрено свидетельством о государственной регистрации индивидуального предпринимателя). Договорная стоимость оказанных предпринимателем услуг в текущем месяце составила 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Расчеты с индивидуальным предпринимателем за оказанные услуги организация произвела в безналичной форме в январе 2007 г. Как отражаются данные операции в учете организации?

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном ст. 372 Трудового кодекса РФ для принятия локальных нормативных актов (ст. 196 ТК РФ).

В рассматриваемом случае повышение квалификации работников обусловлено производственной необходимостью.

Следовательно, произведенные в связи с этим организацией расходы признаются расходами по обычным видам деятельности на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы по повышению квалификации работников отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Предъявленная сумма НДС за оказанные услуги отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

Организация, уплачивающая ЕСХН, не является плательщиком НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ).

То есть организация не имеет права на вычет суммы НДС, предъявленной индивидуальным предпринимателем. Сумма НДС, не подлежащая вычету, включается в стоимость оказанных услуг (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), что может отражаться в бухгалтерском учете записью по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 19.

При определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, перечисленные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).

Расходы на повышение квалификации кадров указаны в пп. 26 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Однако в данном случае оплата указанных расходов будет произведена в 2007 г. Поэтому организации необходимо иметь в виду изменения, внесенные Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ, вступающие в силу с 01.01.2007, согласно которым при расчете налоговой базы по ЕСХН учитываются расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация заключила договор на обучение своих работников с индивидуальным предпринимателем, а не с организацией, получившей государственную аккредитацию (имеющую соответствующую лицензию), то расходы по повышению квалификации не учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН. Соответственно, организация не учитывает при расчете налоговой базы по ЕСХН и сумму НДС, предъявленную индивидуальным предпринимателем (пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, признаются налоговыми агентами по НДФЛ (п. 4 ст. 346.1, п. 1 ст. 226 НК РФ).

Данные организации освобождаются от обязанности по уплате ЕСН, но признаются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Исходя из того, что повышение квалификации работников обусловлено производственной необходимостью и расходы по оплате обучения работников произведены организацией в своих интересах, а не в интересах работников, у работников не возникает доходов, подлежащих включению в налоговую базу по НДФЛ (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то, по мнению Минфина России и налоговых органов (см., в частности, Письмо Минфина России от 06.10.2005 N 03-05-02-04/183, консультацию советника налоговой службы II ранга Савиной Т.А. от 12.04.2005), организация не может воспользоваться нормой, установленной п. 3 ст. 236 НК РФ, и должна начислить страховые взносы со стоимости обучения работников.

Однако, принимая во внимание Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, организация, уплачивающая ЕСХН, может не начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование со стоимости обучения работников, не учитываемой при расчете налоговой базы по ЕСХН, поскольку не должен нарушаться принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оказанных услуг          |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(11 800 — 1800)          |  20  |  60  | 10 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  19  |  60  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |включена в стоимость     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказанных услуг          |  20  |  19  |  1 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерская запись января 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачено индивидуальному |      |      |       |                |
   |предпринимателю за       |      |      |       |Выписка банка по|
   |оказанные услуги         |  60  |  51  | 11 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.12.2006 ————