Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, 31.10.2005 выдала фирме заем под полученный от нее простой вексель на сумму 100 000 руб. Срок платежа по векселю - "по предъявлении, но не ранее 31.08.2006". По векселю предусмотрены проценты по ставке 18% годовых. Вексель передан поставщику 31.10.2006 в погашение задолженности организации по оплате приобретенного у него сырья на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. На момент оплаты сырье полностью использовано в производстве. В соответствии с учетной политикой проценты по долговым ценным бумагам начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно. Как отразить в бухгалтерском учете данные операции и в каком порядке по ним признаются доходы и расходы в целях исчисления единого налога по УСН?

Полученный от заемщика простой вексель, предусматривающий начисление процентов по нему, принимается к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма выданных организацией заемных средств (п. п. 2, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) <*>.

Первоначальная стоимость полученного векселя отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском балансе на отчетную дату финансовые вложения отражаются по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02 (п. 24 ПБУ 19/02). При этом согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

В векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка указывается в векселе; при отсутствии такого указания условие о процентах считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата. В сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого начинает течь срок (ст. ст. 5, 73, 77 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341)).

Доходы в виде предусмотренных по векселю процентов являются для организации-векселедержателя прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н <**>; п. 34 ПБУ 19/02).

Признание в бухгалтерском учете доходов в виде процентов по векселю производится в порядке, аналогичном указанному в п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).

Простой вексель может быть передан другому лицу посредством индоссамента, который может быть совершен даже в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица. Эти лица могут в свою очередь индоссировать вексель. Индоссамент переносит все права, вытекающие из векселя, на лицо, которому передан вексель (абз. 1, 3 ст. 11, ст. ст. 14, 77 Положения о переводном и простом векселе, п. 3 ст. 146 Гражданского кодекса РФ).

Передача векселя по индоссаменту поставщику в оплату за приобретенное у него сырье с точки зрения гражданского законодательства является предоставлением взамен исполнения отступного, которое погашает обязательство организации по оплате приобретенного сырья (п. 1 ст. 407, ст. 409 ГК РФ).

При передаче векселя по индоссаменту организация отражает в бухгалтерском учете выбытие финансового вложения (векселя). При этом в составе прочих доходов признается продажная цена векселя в сумме, равной стоимости сырья, полученного от поставщика (с учетом НДС) (п. п. 7, 10.1, 6.3 ПБУ 9/99) <**>. В составе прочих расходов учитывается первоначальная стоимость векселя (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н <**>). Кроме того, в состав расходов списывается сумма начисленных по векселю процентов, поскольку, как указывалось выше, совершенный организацией индоссамент перенес все права на получение процентов по векселю к новому векселедержателю.

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость приобретенного сырья (с учетом НДС (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ)) формирует себестоимость готовой продукции, произведенной из данного сырья, и будет признана в отчете о прибылях и убытках при продаже указанной готовой продукции (п. п. 7, 9, 16, 19 ПБУ 10/99), т.е. на дату признания в учете выручки от продажи произведенной из сырья готовой продукции.

В целях исчисления единого налога по УСН расходы на приобретение сырья (без учета НДС) организация признает в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, которой (в целях гл. 26.2 НК РФ) является прекращение обязательства налогоплательщика-приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Материальные расходы признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В данном случае сырье использовано в производстве раньше, чем произведена его оплата поставщику, следовательно, расходы на приобретение сырья признаются в целях исчисления единого налога по УСН на дату передачи векселя поставщику в оплату за это сырье.

В этот же момент признается в составе расходов и сумма НДС, предъявленная организации поставщиком сырья (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Поскольку в данном случае сырье оплачено векселем, следует также учитывать положения пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, согласно которым при передаче налогоплательщиком единого налога по УСН продавцу в оплату приобретаемых товаров векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары. При этом расходы на приобретение товаров учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

Исходя из приведенной нормы в данном случае организация имеет право включить в состав расходов материальные расходы на приобретение сырья и сумму НДС, предъявленную поставщиком этого сырья, в размере, не превышающем указанную в векселе сумму долгового обязательства, - 100 000 руб.

На дату передачи векселя поставщику у организации также возникает доход от реализации ценной бумаги (в сумме договорной стоимости сырья, в оплату за которое передан вексель) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17, п. 4 ст. 346.18 НК РФ). Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202.

Поскольку реализованный вексель на основании п. 3 ст. 38 НК РФ признается в целях налогообложения товаром, то при его реализации организация также имеет право включить в состав расходов цену приобретения данного векселя на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (по данному вопросу см. также разъяснения Минфина России, приведенные в Письме ФНС России от 14.02.2005 N 22-1-12/181, в п. 1 Письма Минфина России от 02.12.2005 N 03-11-04/2/144, в Письме Минфина России от 31.12.2004 N 03-03-02-04/1-115).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            31.10.2005                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету выданный  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |заемщиком вексель        | 58—2 |  76  |100 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены заемщику     |      |      |       |                |
   |денежные средства под    |      |      |       |Выписка банка по|
   |выданный им вексель      |  76  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Ежемесячно с 30.11.2005 по 31.10.2006            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю <***>            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 18% / 12)     |  76  | 91—1 |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Записи по приобретению и отпуску в производство сырья      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходовано             |      |      |       |    документы   |
   |приобретенное сырье (по  |      |      |       |   поставщика,  |
   |договорной цене, с НДС)  | 10—1 |  60  |118 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отпуск сырья в   |      |      |       |   Требование—  |
   |производство             |  20  | 10—1 |118 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            31.10.2006                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       | с поставщиком, |
   |Передан вексель в оплату |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |за сырье                 |  60  | 91—1 |118 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |                |
   |стоимость переданного    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |векселя                  | 91—2 | 58—2 |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны начисленные по   |      |      |       |                |
   |векселю проценты         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1500 х 12)              | 91—2 |  76  | 18 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Статья 815 Гражданского кодекса РФ предусматривает возможность заключения договора займа путем выдачи заемщиком простого векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. При этом отношения сторон по векселю регулируются вексельным законодательством. С момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат Закону о переводном и простом векселе. <**> С учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", вступающих в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г., прочие доходы и расходы не распределяются на операционные и внереализационные. <***> В приведенной таблице для упрощения ежемесячное начисление процентов по векселю производится в размере 1/12 годовой суммы процентов. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.12.2006 ————