Организация (генподрядчик) по договору строительного подряда ведет строительно-монтажные работы (СМР) своими силами и с привлечением субподрядчика. Сметная стоимость СМР определяется базисно-индексным методом, акты выполненных работ составляются в базовых ценах, затем применяется индекс пересчета на текущие цены. Согласно договору с заказчиком при расчетах между заказчиком и генподрядчиком применяется индекс областного бюджета (наименьший). Согласно договору с субподрядчиком при расчете между генподрядчиком и субподрядчиком применяется более высокий индекс городского бюджета. За отчетный период генподрядчик принял от субподрядчика выполненные им работы на сумму 2 950 000 руб., в том числе НДС 450 000 руб. (по индексу городского бюджета); работы оплачены субподрядчику. Заказчик принял указанные работы от генподрядчика; с применением индекса областного бюджета стоимость принятых работ, подлежащая оплате заказчиком, составила 1 770 000 руб., в том числе НДС 270 000 руб. Генподрядчик при определении финансового результата применяет метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности". Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Правоотношения сторон при строительстве подрядчиком объекта по заданию заказчика регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" гл. 37 "Подряд" Гражданского кодекса РФ.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

При строительстве подрядчик (если законом или договором подряда не установлена обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично) вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706, п. 2 ст. 702 ГК РФ).

Генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда (п. 3 ст. 706 ГК РФ).

Таким образом, по отношению к субподрядчику генеральный подрядчик выполняет функции заказчика.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 709 ГК РФ в случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда (п. 1 ст. 746 ГК РФ).

При составлении смет (расчетов) может применяться в том числе базисно-индексный метод определения стоимости строительства, основанный на использовании системы текущих и прогнозных индексов по отношению к стоимости, определенной в базисном уровне цен (п. п. 3.27, 3.30 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1).

Правила отражения в бухгалтерском учете операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

В бухгалтерском учете у подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости, определенной в договоре на строительство (п. 5, пп. "а" п. 6 ПБУ 2/94).

Согласно п. 11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

На основании п. п. 16, 17 ПБУ 2/94 подрядчик может применять для определения финансового результата метод определения дохода "Доход по стоимости работ по мере их готовности", при котором финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. При этом объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета, а затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.

Приемка выполненных СМР генподрядчиком у субподрядчика и заказчиком у генподрядчика оформляется Актом о приемке выполненных работ (форма КС-2) с составлением Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) (унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).

Для генподрядной организации, осуществляющей строительство объектов по договору строительного подряда, доходы и расходы от этой деятельности признаются доходами и расходами от обычных видов деятельности и отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке (п. п. 5, 6, 13 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Соответственно, со стоимости сданных заказчику СМР (без учета НДС) генподрядчик начисляет НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Соответственно сумму НДС, предъявленную субподрядчиком, генподрядчик имеет право принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ - при принятии к учету выполненных субподрядчиком работ, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (в данном случае - форм КС-2 и КС-3).

В рассматриваемой ситуации в результате применения различных индексов к базовой стоимости работ, выполненных субподрядчиком и сданных заказчику, у генподрядчика образуется убыток, сумма которого (при отсутствии других операций) заключительными оборотами отчетного периода отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90, субсчет 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

В целях налогообложения прибыли доход от сдачи СМР заказчику (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Что касается стоимости работ, выполненных субподрядчиком, то она включается в состав расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ при условии ее удовлетворения критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. в случае, когда затраты на оплату работ субподрядчика являются экономически оправданными, документально подтверждены и направлены на получение доходов.

Понятие экономической оправданности затрат НК РФ не содержит. По нашему мнению, в случае если привлечение субподрядчика для выполнения СМР, оплачиваемых ему по более высокой цене, чем их оплачивает заказчик, экономически обосновано (например, тем, что генподрядчик не в состоянии выполнить такие работы собственными силами и отсутствуют другие субподрядчики, готовые выполнить эти работы по стоимости, рассчитанной с применением индексов, используемых заказчиком), то организация имеет право включить в состав расходов стоимость выполненных субподрядчиком работ в размере, установленным договором с субподрядчиком).

Тогда в целях налогообложения прибыли в текущем месяце организация, как и в бухгалтерском учете, получит убыток.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Сумма полученного убытка может быть учтена в целях налогообложения прибыли в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 274 НК РФ).

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете сумма полученного убытка признается вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива, сумма которого отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (на отдельном субсчете, например субсчет 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02)).

В приведенной ниже таблице для отражения в учете расчетов с бюджетом по НДС используется счет 68, субсчет 68-1 "Расчеты по НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |    Справка о   |
   |Приняты от субподрядчика |      |      |       |    стоимости   |
   |выполненные СМР          |      |      |       |   выполненных  |
   |(2 950 000 — 450 000)    |  20  |  60  |2500000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным              |      |      |       |                |
   |субподрядчиком работам   |  19  |  60  |450 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |выполненным работам      | 68—1 |  19  |450 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |Отражена сдача заказчику |      |      |       |    Справка о   |
   |объемов работ,           |      |      |       |    стоимости   |
   |выполненных              |      |      |       |   выполненных  |
   |субподрядчиком           |  62  | 90—1 |1770000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |работ, выполненных       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субподрядчиком           | 90—2 |  20  |2500000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по сданным  |      |      |       |                |
   |заказчику работам        | 90—3 | 68—1 |270 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражена сумма    |      |      |       |                |
   |убытка от деятельности   |      |      |       |                |
   |в качестве генподрядчика |      |      |       |                |
   |(без учета иных          |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |                |
   |(1 770 000 — 270 000 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 2 500 000)             |  99  | 90—9 |1000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма условного |      |      |       |                |
   |дохода по налогу на      |      |      |       |                |
   |прибыль <*>              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 х 24%)        | 68—2 |  99  |240 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  09  | 68—2 |240 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 при возникновении в бухгалтерском учете убытка от деятельности организации за отчетный период организация отражает условный доход по налогу на прибыль. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.12.2006 ————