Организация, применяющая УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", ввозит на территорию РФ импортный товар (не являющийся подакцизным) таможенной стоимостью 100 000 руб. При ввозе товара уплачены: НДС в сумме 22 500 руб.; таможенная пошлина - 25 000 руб.; сбор за таможенное оформление - 500 руб. Как учесть расходы, понесенные организацией при ввозе товара на территорию РФ, в бухгалтерском учете в целях исчисления единого налога по УСН?

При ввозе товара на таможенную территорию РФ организация обязана уплатить таможенные платежи, предусмотренные Таможенным кодекса РФ, в данном случае - ввозную таможенную пошлину, НДС и сбор за таможенное оформление (пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318 ТК РФ).

Таможенные пошлины, налоги исчисляются организацией-декларантом самостоятельно, в валюте Российской Федерации (п. п. 1, 3 ст. 324 ТК РФ). Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 ТК РФ).

Организация, применяющая УСН, также признается налогоплательщиком НДС при ввозе товара на территорию РФ (п. 2 ст. 346.11, пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 160 НК РФ.

При этом, поскольку организация, применяющая УСН, плательщиком НДС при реализации товаров, работ, услуг не признается, сумма НДС, уплаченная при ввозе товара на территорию РФ, вычету не подлежит и включается в стоимость ввозимого товара (п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В бухгалтерском учете таможенные платежи, уплачиваемые при ввозе импортного товара, в том числе уплаченный НДС (как невозмещаемый налог), включаются в фактическую себестоимость приобретенного товара (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), т.е. относятся в дебет счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине и сборам") и счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС" <*>) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Таким образом, суммы таможенных платежей в целях бухгалтерского учета будут признаны в составе расходов по обычным видам деятельности на дату продажи ввезенного товара (в составе его фактической себестоимости) (п. п. 5, 9, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях исчисления единого налога по УСН организация, выбравшая объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшает полученные доходы в том числе на расходы в виде:

- сумм НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- сумм таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащих возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ (пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенных на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика в целях исчисления единого налога по УСН признаются затраты после их фактической оплаты, которой признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также суммы НДС по приобретенным товарам признаются по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) (по данному вопросу см. также Письма Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199, от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, от 20.06.2006 N 03-11-04/2/124).

Расходы на уплату налогов и сборов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В данном случае организация понесла расходы в виде суммы НДС, уплаченной при ввозе товара на территорию РФ, которая, с одной стороны, является суммой НДС по товарам, приобретенным налогоплательщиком (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а с другой стороны является таможенным платежом, уплаченным при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ, пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Кроме того, данную сумму можно рассматривать как сумму налога, уплаченную организацией в соответствии с налоговым законодательством РФ (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Следовательно, возникает вопрос о порядке учета суммы НДС, уплаченной при ввозе товара на таможенную территорию РФ, в составе расходов - по мере реализации ввезенных товаров (как сумму НДС по приобретенным товарам) или на дату фактической уплаты НДС (как таможенный платеж либо уплаченный налог).

В соответствии с нормой, содержащейся в абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. п. 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

В данном случае в отношении расходов по уплате таможенных платежей (предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) следует применять норму пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Такой вид расхода, как сумма НДС, уплаченная при ввозе товара на территорию РФ, в ст. 270 НК РФ не указан.

На основании изложенного считаем, что сумму НДС, уплаченную при ввозе товара на территорию РФ, в целях налогообложения следует рассматривать как таможенный платеж либо как налог, уплаченный в соответствии с налоговым законодательством РФ, и соответственно учитывать в составе расходов на дату фактической уплаты данной суммы НДС.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.05.2004 N 04-03-11/71, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, включаются в состав расходов при определении объекта налогообложения по единому налогу по УСН на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена ввозная         |      |      |       |Выписка банка по|
   |таможенная пошлина       |  76  |  51  | 25 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен сбор за          |      |      |       |Выписка банка по|
   |таможенное оформление    |  76  |  51  |    500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен НДС при ввозе    |      |      |       |Выписка банка по|
   |товара на территорию РФ  |  68  |  51  | 22 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Суммы пошлины и          |      |      |       |                |
   |таможенного сбора        |      |      |       |    Грузовая    |
   |включены в стоимость     |      |      |       |   таможенная   |
   |товара (25 000 + 500)    |  41  |  76  | 25 500|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, уплаченная при|      |      |       |    Грузовая    |
   |ввозе товара, включена в |      |      |       |   таможенная   |
   |стоимость товара <*>     |  41  |  68  | 22 500|   декларация   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Уплаченная при ввозе товара сумма НДС может отражаться в бухгалтерском учете организации, применяющей УСН, с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме уплаченный на таможне НДС относится на стоимость товара напрямую, без использования счета 19. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.12.2006 ————