Дочернее общество (ООО) получило от материнской компании по лицензионному договору права на использование товарного знака, исключительные права на который принадлежат материнской компании. Срок действия лицензионного договора - 3 года. Права получены в качестве вклада материнской компании в уставный капитал ООО, согласованная учредителями денежная оценка полученных прав составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб. При регистрации лицензионного договора уплачены пошлины в общей сумме 9500 руб. Как отражаются полученные права в бухгалтерском учете и как они учитываются в целях налогообложения?

Право на использование товарного знака <*> может быть предоставлено правообладателем (лицензиаром) другому юридическому лицу (лицензиату) по лицензионному договору в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован. Лицензионный договор регистрируется в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без этой регистрации считается недействительным (ст. ст. 26, 27 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров") <**>.

Возможность оплаты вклада в уставный капитал учреждаемого ООО неденежными средствами, в том числе предоставлением права на использование товарного знака, предусмотрена п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Денежная оценка права, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно, и подтверждается независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Фактическое поступление вкладов учредителей отражается по кредиту счета 75, субсчет 75-1, в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Исключительное право на товарный знак (право на использование товарного знака и право на запрещение использования товарного знака другими лицами (п. 1 ст. 4 Закона РФ N 3520-1)) признается нематериальным активом (НМА) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

Согласно п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами НМА, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Поскольку право на использование товарного знака предоставлено ООО в качестве вклада в его уставный капитал, то получение этого права отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 75, субсчет 75-1 (Инструкция по применению Плана счетов).

Уплаченные организацией в связи с заключением лицензионного договора суммы пошлин <**> признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). На наш взгляд, организация может учесть суммы уплаченных пошлин также на счете 97 и включать их в состав расходов по обычным видам деятельности отчетного периода равномерно в течение срока действия лицензионного договора (на основании п. 19 ПБУ 10/99).

Реализация товаров, работ, услуг, передача имущественных прав на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В целях обложения НДС передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав рассматриваются как реализация услуг. Данный вывод следует из абз. 2 п. 1 ст. 38 и абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ).

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии со ст. 128 ГК РФ, за исключением имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Из приведенных норм можно сделать вывод, что передача имущественных прав, в том числе права на использование товарного знака по лицензионному договору, в качестве вклада в уставный капитал ООО должна признаваться реализацией и, следовательно, такая передача должна облагаться НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Аналогичную точку зрения по данному вопросу высказал Минфин России в п. 1 Письма от 21.07.2005 N 03-03-03/2.

Сумму НДС, предъявленную ООО материнской компанией при предоставлении ООО права на использование товарного знака, ООО имеет право принять в вычету в общеустановленном порядке после принятия полученного права к бухгалтерскому учету и при наличии счета-фактуры, выставленного материнской компанией (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

У организации при получении имущественных прав в качестве вклада в ее уставный капитал не возникает прибыли (убытка) (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ имущество (имущественные права), полученное в виде вклада в уставный капитал, в целях налогообложения прибыли принимается по его стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

На наш взгляд, документально подтвердить стоимость (расходы на приобретение учредителем) предоставленного ООО права на использование товарного знака в случае, когда не происходит передачи исключительных прав на этот товарный знак, у ООО возможности не имеется. Следовательно, в налоговом учете стоимость полученного организацией права на использование товарного знака признается равной нулю.

Соответственно, при признании в бухгалтерском учете стоимости полученного права в составе расходов данные расходы образуют постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Что касается сумм пошлин, уплаченных организацией в связи с заключением лицензионного договора, то они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что товарный знак будет использоваться организацией в деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы по уплате пошлин могут включаться в состав расходов в целях налогообложения, как и в бухгалтерском учете, равномерно в течение срока действия лицензионного договора.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |учредителя по внесению   |      |      |       |                |
   |вклада в уставный        |      |      |       |  Учредительные |
   |капитал ООО              | 75—1 |  80  |3540000|  документы ООО |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена пошлина за      |      |      |       |                |
   |регистрацию лицензионного|      |      |       |Выписка банка по|
   |договора                 |  76  |  51  |  8 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена пошлина за      |      |      |       |                |
   |внесение изменений в     |      |      |       |Выписка банка по|
   |Реестр                   |  76  |  51  |  1 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено право на        |      |      |       |                |
   |использование товарного  |      |      |       |                |
   |знака в качестве вклада  |      |      |       |                |
   |в уставный капитал       |      |      |       |  Лицензионный  |
   |(3 540 000 — 540 000)    |  97  | 75—1 |3000000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплаченные пошлины       |      |      |       |                |
   |учтены как расходы       |      |      |       |                |
   |будущих периодов         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8000 + 1500)            |  97  |  76  |  9 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная лицензиаром|  19  | 75—1 |540 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |лицензиаром              |  68  |  19  |540 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов признана        |      |      |       |                |
   |расходом отчетного       |      |      |       |                |
   |периода ((3 000 000 +    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 9500) / 3 / 12)        |  44  |  97  | 83 597| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |(3 000 000 / 3 / 12 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  99  |  68  | 20 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Под товарным знаком понимается обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических или физических лиц (ст. 1 Закона РФ N 3520-1). Правовая охрана товарного знака в РФ предоставляется на основании его государственной регистрации, на зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 3 Закона РФ N 3520-1). <**> Порядок регистрации лицензионных договоров на использование охраняемого в РФ товарного знака установлен Приказом Роспатента от 29.04.2003 N 64 "О Правилах регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных". За регистрацию лицензионного договора, относящегося к одному товарному знаку, взимается пошлина в размере 8000 руб. (ст. 44 Закона РФ N 3520-1; пп. "и" п. 2 Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 N 793). Сведения о зарегистрированном лицензионном договоре вносятся в лист Государственного реестра товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации (далее - Реестр), содержащий сведения о товарном знаке, в раздел "Изменения и дополнения к регистрации N __________" (п. 3.1 Порядка ведения Государственного реестра товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации, утвержденного Приказом Роспатента от 05.03.2004 N 31, п. 30 Правил, утвержденных Приказом Роспатента N 64). За внесение изменений в Реестр взимается пошлина в размере 1500 руб. (пп. "з" п. 2 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 793). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.12.2006 ————