Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 25.10.2006 за 900 000 руб. приобрела закладную, удостоверяющую права кредитора (подрядчика) по договору строительного подряда и права залогодержателя по обеспеченному залогом указанному обязательству. Сумма задолженности по договору подряда - 1 200 000 руб., в том числе НДС 183 051 руб. Согласованная сторонами стоимость заложенного имущества - 1 500 000 руб. Обязательство погашено должником (заказчиком) 25.01.2007. Условия договора подряда предусматривают оплату работ в течение 3 месяцев после приемки объекта заказчиком. Как отражаются указанные операции в учете организации?

Передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме. При передаче прав по закладной лицо, передающее право, производит на закладной отметку о новом владельце. Передача прав по закладной влечет последствия уступки требований (цессии) (ст. ст. 382 - 390 Гражданского кодекса РФ) и означает передачу тем самым другому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев закладной <1> (п. п. 1, 2 ст. 48 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"; п. 2 ст. 146 ГК РФ).

Одним из последствий уступки требования является переход к новому кредитору права первоначального кредитора в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходит право, обеспечивающее исполнение обязательства (ст. 384 ГК РФ). Следовательно, при передаче прав по закладной новый владелец (ипотечный залогодержатель) обладает теми же правами по тому же обязательству должника, что и первоначальный владелец закладной.

Как следует из определения закладной, содержащегося в п. 2 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ, она является ценной бумагой и в данном случае способна принести ипотечному залогодержателю (новому владельцу закладной) экономические выгоды, поэтому учитывается организацией в составе финансовых вложений на основании п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Для учета финансовых вложений Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". Приобретенная закладная может учитываться на субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (п. 9 ПБУ 19/02). В данном случае фактическими затратами на приобретение закладной является сумма, уплаченная организацией предыдущему владельцу закладной.

Полученное при переходе прав залогодержателя к новому владельцу закладной (ипотечному залогодержателю) обеспечение в виде залога отражается на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, равной стоимости предмета залога.

Перечисление денежных средств первоначальному владельцу закладной отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В данном случае финансовое вложение (в виде закладной) выбывает в результате погашения должником своего обязательства (абз. 2 п. 25 ПБУ 19/02). Оценка выбывающего финансового вложения в рассматриваемой ситуации осуществляется по первоначальной стоимости выбывающего актива, отраженной в бухгалтерском учете, - 900 000 руб. (п. 26 ПБУ 19/02).

Расходы и доходы, возникающие в связи с выбытием закладной в результате ее погашения, в бухгалтерском учете включаются в состав прочих в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н <2>. Прочие доходы и расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом для учета расчетов с должником (заказчиком по договору подряда) может использоваться счет 76.

По общему правилу, установленному пп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ, залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства. При этом о прекращении ипотеки должна быть сделана отметка в реестре, в котором зарегистрирован договор об ипотеке (п. 2 ст. 352 ГК РФ). При погашении регистрационной записи об ипотеке в связи с прекращением ипотеки закладная аннулируется (ст. 25 Федерального закона N 102-ФЗ).

Таким образом, при прекращении исполнением обязательства по первоначальному договору подряда происходит списание суммы полученного обеспечения со счета 008.

В целях определения налоговой базы по единому налогу по УСН специальный порядок определения доходов и расходов при выбытии ценных бумаг, в том числе закладных, гл. 26.2 НК РФ не установлен <3>.

Закладная в данном случае выбывает не в результате совершения сделки купли-продажи, а в результате погашения, поэтому не может рассматриваться в качестве реализуемого товара.

Закладная в рассматриваемой ситуации удостоверяет не заемное обязательство, а обязательство по договору подряда, в связи с чем ее погашение не может квалифицироваться как погашение заемного обязательства <4>.

Очевидно, что налогоплательщик, применяющий УСН, при погашении закладной получил экономическую выгоду только в сумме разницы между ценой приобретения закладной и суммой исполненного должником обязательства (ст. 41 НК РФ).

Однако нормами абз. 4 п. 1 ст. 346.15, ст. 251 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, не учитываемых в составе доходов налогоплательщиком, применяющим УСН. Поскольку такой вид дохода, как денежные средства, полученные при погашении ценных бумаг, удостоверяющих иные, кроме заемных, обязательства, в указанный перечень не включен, то вся сумма, полученная по закладной, учитывается в составе доходов на дату получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Расход в виде стоимости погашенной ценной бумаги не учитывается в составе расходов, поскольку это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            26.10.2006                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Закладная с  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |отметкой о новом|
   |закладной                | 58—2 |  76  |900 000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Закладная с  |
   |Отражена сумма           |      |      |       |отметкой о новом|
   |полученного обеспечения  | 008  |      |1500000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства продавцу        |      |      |       |Выписка банка по|
   |закладной                |  76  |  51  |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            25.01.2007                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |обязательств по договору |      |      |       |Выписка банка по|
   |подряда заказчиком       |  51  |  76  |1200000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход при |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выбытии закладной <5>    |  76  | 91—1 |1200000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход при|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выбытии закладной <5>    | 91—2 | 58—2 |900 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |обеспечения, учтенная за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |балансом                 |      | 008  |1500000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно п. п. 1, 2 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной - именной ценной бумагой, удостоверяющей право ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства и право залога на имущество, обремененное ипотекой. В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом (п. 1 ст. 1 Федерального закона N 102-ФЗ). Ипотека может быть установлена в обеспечение обязательства по кредитному договору, по договору займа или иного обязательства, в том числе обязательства, основанного на купле-продаже, аренде, подряде, другом договоре, причинении вреда, если иное не предусмотрено федеральным законом (ст. 2 Федерального закона N 102-ФЗ). <2> Начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. прочие доходы и расходы не подразделяются на операционные и внереализационные (Приказ Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"). <3> Ранее Минфином России высказывалась точка зрения, основанная на п. 3 ст. 249 НК РФ, в соответствии с которой при выбытии ценных бумаг налогоплательщиком, применяющим УСН, следует руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 04.10.2002 N 04-00-11). При этом УМНС России по г. Москве придерживалось мнения, что расходы на приобретение ценных бумаг не учитываются при определении налоговой базы по единому налогу по УСН по п. 2 ст. 280 НК РФ, поскольку такие расходы не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см., в частности, Письма УМНС России по г. Москве от 18.08.2004 N 21-09/53945, от 28.11.2003 N 21-09/66510). В настоящее время Минфин России высказывает мнение, что при выбытии ценных бумаг следует руководствоваться положениями гл. 26.2 НК РФ, а также теми нормами гл. 25 НК РФ, прямая отсылка на которые содержится в гл. 26.2 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202). <4> Большинство судов указывают, что при предоставлении отсрочки (рассрочки) по оплате товаров, работ, услуг отношения коммерческого кредита возникают не автоматически, а только в том случае, если это предусмотрено соглашением сторон (см., в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2005 N А56-40989/04, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2004 по делу N А43-2911/2004-15-82). В то же время существуют отдельные противоположные судебные решения (например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3217/03-ГК). В данной схеме исходим из точки зрения большинства судов. <5> Погашение ценных бумаг, учтенных на счете 58, отражается с использованием счета 91 (Инструкция по применению Плана счетов). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.12.2006 ————