Организация продала земельный участок, и 14.09.2006 право собственности на участок перешло к покупателю. Как в этой ситуации рассчитать и отразить в учете начисление земельного налога за 2006 г.? Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 01.01.2006 составляет 2 500 000 руб.

Согласно п. 1 ст. 65 Земельного кодекса РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Земельный налог является одной из форм платы за использование земли. Порядок исчисления и уплаты земельного налога установлен гл. 31 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 65 ЗК РФ).

Налогоплательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ, как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ). Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 390 НК РФ).

Согласно п. п. 1, 2, 6 ст. 396 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиками-организациями самостоятельно по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики-организации, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу самостоятельно по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В случае прекращения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика <*>, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то данный месяц не учитывается при расчете коэффициента (п. 7 ст. 396 НК РФ).

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. п. 1, 2 ст. 393 НК РФ).

Таким образом, в данном случае организация при исчислении земельного налога за налоговый период применяет коэффициент, равный 8/12.

По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, определяемую как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу (п. 5 ст. 396 НК РФ) <**>.

Очевидно, что при продаже налогоплательщиком земельного участка в течение налогового периода сумма авансовых платежей по земельному налогу в течение налогового периода превышает подлежащую уплате по итогам налогового периода сумму земельного налога. Поэтому, по мнению Минфина России, при прекращении у налогоплательщика прав на земельный участок в течение какого-либо отчетного периода он вправе исполнить свою обязанность по уплате земельного налога досрочно по сроку уплаты авансового платежа по земельному налогу за этот отчетный период, представив в налоговый орган налоговую декларацию по земельному налогу за налоговый период по сроку представления расчета по авансовому платежу за этот отчетный период, то есть в данном случае - до 31.10.2006 (см. п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 398 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 08.09.2006 N 03-06-01-02/36, Письмо Минфина России от 05.09.2006 N 03-06-02-04/129). При этом авансовый платеж по земельному налогу по итогам 9 месяцев уплачиваться не должен <***>.

Учитывая изложенное и исходя из условия, что налоговые ставки установлены нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования равными максимальным ставкам, определенным в пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ, в данном случае при расчете земельного налога за 2006 г. получаем сумму 6250 руб. (2 500 000 руб. х 1,5% х 8 мес. / 12 мес. - 9375 руб. - 9375 руб., где 9375 руб. (2 500 000 руб. х 1,5% х 1/4) - сумма авансового платежа по земельному налогу, уплаченного по итогам первого квартала и полугодия 2006 г.).

По нашему мнению, земельный налог может быть включен в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в соответствии с учетной политикой организации на основании п. п. 4, 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и отражен по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Уплата налога отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Для целей налогообложения прибыли начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации налоги, в том числе земельный налог, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата начисления налогов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |  20  |      |       |                |
   |                         | (26, |      |       |                |
   |Начислен земельный налог |  44, |      |       |  Бухгалтерская |
   |за 2006 г.               | 91—2)|  68  |  6 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен земельный налог  |      |      |       |Выписка банка по|
   |за 2006 г.               |  68  |  51  |  6 250|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Переход права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 25 ЗК РФ). <**> Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования не предусмотрено иное (п. п. 1, 2 ст. 397 НК РФ). <***> Если налогоплательщик не воспользовался правом досрочного исполнения обязанности по уплате земельного налога, то излишне уплаченная сумма подлежит возврату (зачету) в соответствии со ст. 78 НК РФ. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.12.2006 ————