Организация-комиссионер, применяющая кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, реализует товар комитента по цене, указанной комитентом в договоре комиссии (59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб.). Согласно договору комиссии вознаграждение комиссионера составляет 10% от стоимости реализованного товара и удерживается комиссионером из любых сумм, поступивших к нему за счет комитента, в том числе из сумм предварительной оплаты, полученных от покупателей (в качестве предварительной оплаты комиссионного вознаграждения).

В сентябре на расчетный счет организации получена от покупателя сумма 100%-ной предоплаты за товар. В октябре товар отгружен покупателю, перечислена оплата за товар комитенту (за вычетом суммы вознаграждения), комитенту представлен отчет.

Как отразить в учете организации-комиссионера указанные операции?

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Стоимость товаров, полученных от комитента для продажи и являющихся собственностью комитента, организация-комиссионер отражает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" (п. 1 ст. 996 ГК РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации договором комиссии установлено, что комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента, в том числе из сумм предоплаты, полученных от покупателей. Следовательно, получение предоплаты за товар от покупателя в рассматриваемой ситуации означает получение организацией-комиссионером предоплаты посреднических услуг от комитента.

В целях бухгалтерского учета сумма предоплаты за товар комитента (включая сумму вознаграждения, подлежащую удержанию), полученная организацией-комиссионером, не признается последней доходом и формирует кредиторскую задолженность, отражаемую по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" (абз. 3, 4 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Удержание комиссионером суммы комиссионного вознаграждения может быть отражено внутренней записью по субсчетам счета учета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии организации определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ). Суммы, полученные от покупателей товаров комиссионерами (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. На дату получения предоплаты от покупателя товара организация-комиссионер начисляет НДС к уплате в бюджет с суммы, подлежащей удержанию в качестве предоплаты комиссионного вознаграждения (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-04-08/215). При этом к налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В бухгалтерском учете задолженность по уплате НДС в бюджет отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 76.

Стоимость товаров, переданных покупателю, отражается в учете организации-комиссионера по дебету счета 62 и кредиту счета 76. Одновременно стоимость проданных товаров списывается с забалансового учета.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999 ГК РФ).

Исполнив поручение комитента, комиссионер в бухгалтерском учете признает выручку от оказания посреднических услуг, что отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

На дату оказания посреднической услуги возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом организация признает задолженность перед бюджетом по уплате НДС записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68. Сумма НДС, исчисленная в сентябре, принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 76.

В целях исчисления налога на прибыль при признании доходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предоплаты товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль только организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Следовательно, сумма предоплаты, удержанная из денежных средств, полученных от покупателя, включается организацией-комиссионером в налоговую базу по налогу на прибыль в сентябре.

Как указано выше, в бухгалтерском учете организацией признан доход от исполнения комиссионного поручения в октябре, после передачи товара покупателю и представления отчета комиссионеру. Таким образом, в сентябре сумма комиссионного вознаграждения (за вычетом НДС) образует вычитаемую временную разницу, приводящую к возникновению отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются в октябре, на дату признания дохода в бухгалтерском учете.

Что же касается остальной суммы полученной от покупателя предоплаты (за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения), подлежащей перечислению комитенту, то указанная сумма не признается доходом организации в целях налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей используются следующие обозначения субсчетов, открытых к балансовому счету 68:

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-ндс "Расчеты по НДС";

к балансовому счету 76:

76-тов "Расчеты с комитентом за товар";

76-воз "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в сентябре                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражено получение товара|      |      |       |передачи товаров|
   |от комитента             | 004  |      | 59 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена предоплата за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товар от покупателя      |  51  |  62  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержано комиссионное    |      |      |       |                |
   |вознаграждение           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(59 000 х 10%)           |76—тов|76—воз|  5 900| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |предоплаты комиссионного |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(59 000 х 10% х 18/118)  |76—воз|68—ндс|    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((59 000 — 9000) х 10% х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  09  |68—пр |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в октябре                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |покупателю товара        |      |      |       |    Товарная    |
   |комитента                |  62  |76—тов| 59 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета товары комитента   |      | 004  | 59 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднической  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуги (59 000 х 10%)    |76—воз| 90—1 |  5 900|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(5900 / 118 х 18)        | 90—3 |68—ндс|    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный при получении|      |      |       |                |
   |предоплаты               |68—ндс|76—воз|    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |68—пр |  09  |  1 200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена комитенту    |      |      |       |                |
   |стоимость товара за      |      |      |       |                |
   |вычетом комиссионного    |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(59 000 — 5900)          |76—тов|  51  | 53 100|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.12.2006 ————