В октябре 2006 г. организация приобрела оборудование в количестве 15 единиц договорной стоимостью 7080 руб. (в том числе НДС 1080 руб.) за единицу для сдачи в аренду. Организацией установлен срок полезного использования оборудования для целей бухгалтерского учета равным 4 годам. В этом же месяце организация передала оборудование в аренду по договорам, заключенным с 10 арендаторами. Сдача оборудования в аренду является одним из видов деятельности организации. Организацией в учетной политике на 2006 г. не установлен лимит стоимости активов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев с целью отнесения их к основным средствам или материально-производственным запасам; начисление амортизации по основным средствам производится линейным способом. Как в этом случае отражается в учете приобретение и передача оборудования в аренду?

В бухгалтерском учете с 01.01.2006 основные средства, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом к основным средствам относятся активы, удовлетворяющие условиям, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01.

В то же время согласно абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Поскольку указанная норма носит разрешительный характер, то организации необходимо предусмотреть в учетной политике применение этой нормы (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

В рассматриваемом случае организацией в учетной политике на 2006 г. не установлен лимит стоимости активов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев с целью отнесения их к основным средствам или материально-производственным запасам, следовательно, приобретенное оборудование организация принимает к учету в составе основных средств в качестве доходных вложений в материальные ценности.

Затраты по приобретению объектов основных средств отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01), приобретенного организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01, в частности линейным способом.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01), в данном случае организацией установлен срок полезного использования оборудования для целей бухгалтерского учета равным 4 годам.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации предоставление оборудования в аренду является одним из видов деятельности организации. В таком случае начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" (абз. 2, 6 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли в данном случае расходы, связанные со сдачей оборудования в аренду, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). По данному вопросу см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 по делу N А52-497/2006/2.

Приобретенное оборудование для целей налогообложения прибыли не относится к амортизируемым основным средствам (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость такого оборудования учитывается в составе материальных расходов в полной сумме при передаче его в эксплуатацию (в данном случае - при сдаче в аренду) (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Исходя из того, что стоимость приобретенного оборудования формирует налогооблагаемую прибыль в месяце сдачи его в аренду, а в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет погашаться по мере начисления амортизации, в месяце сдачи оборудования в аренду организация признает в бухгалтерском учете налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 8, 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы (в данном случае по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете) будет уменьшаться или полностью погашаться отложенное налоговое обязательство. Уменьшение или полное погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |                |
   |приобретенное            |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |оборудование             |      |      |       |    документы   |
   |((7080 — 1080) х 15)     | 08—4 |  60  | 90 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |оборудования (1080 х 15) | 19—1 |  60  | 16 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | передаче групп |
   |                         |      |      |       |    объектов    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Оборудование принято к   |      |      |       |    карточка    |
   |учету в составе доходных |      |      |       |группового учета|
   |вложений в материальные  |      |      |       |    объектов    |
   |ценности <*>             |  03  | 08—4 | 90 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |<**>                     | 68—1 | 19—1 | 16 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудования (7080 х 15) |  60  |  51  |106 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(90 000 х 24%)           | 68—2 |  77  | 21 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем сдачи    |
   |    оборудования в аренду, до полного погашения его стоимости   |
   |                      либо списания с учета                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |                |
   |отчисления по            |      |      |       |                |
   |оборудованию             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(90 000 / 4 / 12)        |  20  |  02  |  1 875| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1875 х 24%)             |  77  | 68—2 |    450| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что объекты, предназначенные для сдачи в аренду, и учитываемые в бухгалтерском учете на счете 03, признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05). <**> Предъявленную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия оборудования на учет при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). По мнению Минфина России, предъявленную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия оборудования на учет по счету 03 (см. Письмо от 11.01.2006 N 03-04-11/01, от 04.10.2005 N 03-04-11/261). В то же время в решениях ряда арбитражных судов (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.07.2005 N А11-447/2005-К2-19/26) сделан вывод о том, что для принятия к вычету сумм НДС достаточен факт оприходования приобретенных основных средств на счете 08. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.12.2006 ————