Вновь созданная производственная организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", проводит аттестацию рабочих мест. Для инструментального измерения уровней производственных факторов привлечена специализированная лаборатория. Как отразить в учете организации расходы на оплату выполненных лабораторией работ? Стоимость работ составила 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.).

Проведение аттестации рабочих мест по условиям труда (то есть оценка условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда) является обязанностью работодателя по обеспечению безопасных условий труда (ст. ст. 209, 212 Трудового кодекса РФ). Указанная аттестация проводится в соответствии с Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным Постановлением Минтруда России от 14.03.1997 N 12.

На основании п. 1.6 Положения измерения параметров опасных и вредных производственных факторов, определение показателей тяжести и напряженности трудового процесса осуществляют лабораторные подразделения организации. При отсутствии у организации необходимых для этого технических средств и нормативно-справочной базы привлекаются центры государственного санитарно-эпидемиологического надзора, лаборатории органов Государственной экспертизы условий труда Российской Федерации и другие лаборатории, аккредитованные (аттестованные) на право проведения указанных измерений. Привлечение указанных органов и лабораторий производится на договорной основе (Приложение к Письму ФСС РФ от 20.03.2003 N 02-18/07-1725 (вопрос 9)). Обращаем внимание на то, что в протоколе инструментального измерения уровней производственных факторов обязательно должно быть указано наименование организации (или ее подразделения), привлеченной к выполнению измерений (п. 3.1.4 Положения).

Согласно п. 1.5 Положения сроки проведения аттестации устанавливаются организацией исходя из изменения условий и характера труда, но не реже одного раза в 5 лет с момента проведения последних измерений. При этом обязательной переаттестации подлежат рабочие места в случае замены производственного оборудования, изменения технологического процесса, реконструкции средств коллективной защиты и др., а также по требованию органов Государственной экспертизы условий труда Российской Федерации при выявлении нарушений при проведении аттестации рабочих мест по условиям труда. Таким образом, однозначно утверждать, что расходы на проведение аттестации относятся к следующим за ней 5 годам (или меньшему сроку, установленному организацией), по нашему мнению, нельзя.

Исходя из вышеизложенного полагаем, что организация может на основании акта приемки-сдачи выполненных работ признать в бухгалтерском учете расходы на проведение измерений в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, данные расходы могут быть учтены по дебету счета 20 "Основное производство" или 25 "Общепроизводственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Предъявленная лабораторией сумма НДС подлежит включению в стоимость работ, поскольку организация, применяющая УСН, не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). В зависимости от порядка, закрепленного в учетной политике организации, сумма НДС может быть предварительно отражена на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Организации, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в случае их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и в порядке, предусмотренном соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ плательщики налога на прибыль вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. При наличии производственных факторов, признаваемых вредными, проведение аттестации рабочих мест является обязательным, т.е. данные расходы являются экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом в п. 1 ст. 346.16 НК РФ данный вид расходов отсутствует. Следовательно, организация не учитывает затраты на оплату работ, выполненных лабораторией, проводящей инструментальное измерение уровней производственных факторов, при исчислении налоговой базы по единому налогу по УСН.

Соответственно, предъявленную поставщиком сумму НДС организация также не учитывает в составе расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |      сдачи     |
   |оплате выполненных       |  20  |      |       |   выполненных  |
   |работ (29 500 — 4500)    | (25) |  60  | 25 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |предъявленного           |      |      |       |                |
   |лабораторией НДС         |  19  |  60  |  4 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС включена в     |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость работ          | (25) |  19  |  4 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата работ |      |      |       |Выписка банка по|
   |лаборатории              |  60  |  51  | 29 500|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание на то, что по вопросу признания некоторых из расходов, прямо не поименованных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Минфином России даны разъяснения, в соответствии с которыми данные расходы можно учесть при исчислении единого налога по УСН в составе иных расходов, например материальных (см., например, Письма Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123 и др.). В частности, исходя из разъяснений, приведенных в Письме от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1, услуги по медицинскому освидетельствованию персонала, если оно производится в соответствии с требованиями законодательства, могут быть учтены организацией, применяющей УСН, в составе материальных расходов как услуги сторонних организаций производственного характера (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Сумма предъявленного НДС в этом случае также учитывается в составе расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 30.11.2006 ————