Организация А, осуществляющая оптовую торговлю, в октябре 2006 г. реализовала товар на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., покупателю (организации Б). Стоимость реализованного товара составляет 400 000 руб. В установленный срок оплата от покупателя за товар не поступила. В связи с этим организация А заключила с организацией В договор об уступке права требования к организации Б. Сумма уступки равна сумме дебиторской задолженности за реализованный организации Б товар. Плата от организации В должна поступить в течение 10 дней после заключения договора. В связи с возникшими обстоятельствами через 5 дней организация уступила организации Г право требования к организации В за 590 000 руб. Денежные средства от организации Г были получены в установленный срок. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации А?

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (п. 1 ст. 388 ГК РФ).

Таким образом, организация А вправе уступить право требования к организации Б, возникшее из договора поставки товара, а также впоследствии уступить право требования к организации В, возникшее из договора уступки.

Для целей бухгалтерского учета поступления, связанные с продажей требования (дебиторской задолженности), являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с покупателем требования, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с покупателем требования" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Указанный доход признается в размере договорной стоимости (п. 10.1 ПБУ 9/99).

Стоимость уступаемого требования (дебиторской задолженности) признается прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами: 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (при уступке организации В права требования, вытекающего из договора поставки товара), 76-5 (при уступке организации Г права требования, вытекающего из договора уступки требования).

Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав определены в ст. 155 НК РФ. При реализации товара организация начислила НДС с договорной стоимости указанного товара в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. Таким образом, согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при передаче организации В права требования к покупателю товара (организации Б) налоговая база по НДС повторно не возникает.

В дальнейшем право требования к организации В (возникшее из договора уступки права требования) реализовано организации Г.

При этом организация А является первоначальным кредитором по отношению к организации В по требованию, вытекающему из договора. Главой 21 НК РФ не предусмотрены нормы, регулирующие порядок налогообложения НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав. В связи с этим считаем, что при уступке организации Г права требования к организации В у организации А отсутствует налоговая база по НДС <*>.

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования определены ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

В данном случае организация А уступила долг покупателя по оплате товара (590 000 руб.) организации В за 590 000 руб. Следовательно, по этой операции в налоговом учете не возникает прибыли (убытка).

При уступке права требования к организации В организация признает доход от уступки права требования в сумме 590 000 руб. (п. 1 ст. 249 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли при реализации имущественных прав налогоплательщик может уменьшить доход от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В данном случае расходом на приобретение права требования к организации В является величина уступленной ей дебиторской задолженности к организации Б (590 000 руб.). Поскольку сумма дохода и расхода равны, то налогооблагаемой прибыли в данном случае не возникает.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования аналитических счетов по счету 76, субсчет 76-5:

76-5-в "Расчеты с организацией В";

76-5-г "Расчеты с организацией Г".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    поставки,   |
   |продажи товара           |  62  | 90—1 |590 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |со стоимости             |      |      |       |                |
   |реализованного товара    | 90—3 |  68  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  41  |400 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       |  уступки прав, |
   |Отражен доход от уступки |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |права требования к       |      |      |       |    передачи    |
   |организации Б            |76—5—в| 91—1 |590 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  уступки прав, |
   |Списана сумма            |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |дебиторской задолженности|      |      |       |    передачи    |
   |организации Б            | 91—2 |  62  |590 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  уступки прав, |
   |Отражен доход от уступки |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |права требования к       |      |      |       |    передачи    |
   |организации В            |76—5—г| 91—1 |590 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  уступки прав, |
   |Списана сумма дебиторской|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |задолженности            |      |      |       |    передачи    |
   |организации В            | 91—2 |76—5—в|590 000|  документации  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичный вывод можно сделать на основании Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2005 N А56-23705/04. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 30.11.2006 ————