Организация оптовой торговли, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, 31.05.2006 приобрела по индоссаменту простой беспроцентный вексель организации-поставщика на сумму 100 000 руб. со сроком платежа 29.12.2006. Вексель передан по индоссаменту поставщику (применяющему УСН) 24.10.2006 в оплату за поставленный 15.10.2006 организации товар договорной стоимостью 96 800 руб. Товар реализован покупателю 31.10.2006 за 120 000 руб. Оплата за товар поступает в январе 2007 г. Как признаются доходы и расходы по данным операциям в бухгалтерском учете и в каком порядке они учитываются в целях исчисления единого налога по УСН?

Беспроцентный вексель, приобретенный по цене меньшей, чем сумма, причитающаяся к платежу по векселю, принимается к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме, уплаченной продавцу векселя (п. п. 2, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Первоначальная стоимость приобретенного векселя отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости <*>.

В соответствии с п. 1 ст. 407, ст. 409 ГК РФ передача поставщику его собственного векселя в оплату за приобретенный у поставщика товар является предоставлением отступного, которое погашает обязательство организации по оплате приобретенного товара <**>.

При передаче векселя поставщику в бухгалтерском учете отражается операция по выбытию финансовых вложений. При этом в составе прочих доходов признается продажная цена векселя в сумме, равной стоимости товаров, полученных от поставщика (п. п. 7, 10.1, 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В составе прочих расходов учитывается первоначальная стоимость векселя (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Что касается фактической себестоимости оплаченных векселем товаров, то на основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, она пересчету не подлежит.

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость приобретенных товаров признается в составе расходов по обычным видам деятельности одновременно с признанием дохода от продажи этих товаров (п. п. 16, 19 ПБУ 10/99), т.е. на дату признания в учете выручки от продажи товара, которой признается дата передачи товара покупателю (п. 12 ПБУ 9/99, п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 458 ГК РФ). Доход признается в сумме, равной договорной цене реализованных покупателю товаров (п. 6 ПБУ 9/99).

Поскольку переданный поставщику вексель следует считать оплаченным поставщиком (оплатой в данном случае является поставка товара) (п. 1 ст. 423 ГК РФ), то в целях исчисления единого налога по УСН при передаче векселя в оплату поставщику за приобретенные товары организация признает доход от реализации векселя (в сумме, равной договорной цене товара, оплаченного векселем) (ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17, п. 4 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202.

При признании дохода от реализации векселя в составе расходов организация имеет право признать покупную стоимость данного векселя на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (по данному вопросу см. также разъяснения Минфина России, приведенные в п. 2 Письма от 17.08.2006 N 03-11-02/180, Письмах от 02.12.2005 N 03-11-04/2/144, от 31.12.2004 N 03-03-02-04/1-115, и ФНС России, приведенные в Письме от 14.02.2005 N 22-1-12/181).

Таким образом, в целях исчисления единого налога по УСН доходы и расходы при передаче векселя в оплату за товар признаются в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

Что касается дохода от продажи товара, то он признается на дату его оплаты покупателем (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Как указывается в п. 2 приведенного выше Письма Минфина России N 03-11-02/180, при определении налоговой базы по единому налогу по УСН моментом реализации товаров следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или неимущественных прав за реализованные товары, и, следовательно, в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями.

Следовательно, доход и расход от реализации товаров признается при определении налоговой базы по единому налогу по УСН в январе 2007 г.

В рассматриваемой ситуации товар был оплачен передачей векселя поставщика (т.е. векселя третьего лица).

В этом случае согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе. В связи с этим в рассматриваемой ситуации расходы по приобретению товара, оплаченного векселем, организация признает в сумме стоимости товара, установленной договором с поставщиком, - 96 800 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       | купли—продажи, |
   |Принят к учету           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенный вексель    | 58—2 |  76  | 90 535|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу векселя         |  76  |  51  | 90 535|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           15.10.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Получен товар от         |      |      |       |    документы   |
   |поставщика               |  41  |  60  | 96 800|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           24.10.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |  с поставщиком,|
   |Передан вексель в оплату |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |товара                   |  60  | 91—1 | 96 800|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |                |
   |стоимость переданного    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |векселя                  | 91—2 | 58—2 | 90 535|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.10.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара           |  62  | 90—1 |120 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  41  | 96 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В январе 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплата за товар          |  51  |  62  |120 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Пункт 22 ПБУ 19/02 допускает по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью равномерно относить в течение срока обращения этих ценных бумаг (по мере начисления дохода по ним) на финансовые результаты (в случае если это предусмотрено учетной политикой организации). <**> Простой вексель может быть передан другому лицу посредством индоссамента, который может быть совершен даже в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица. Эти лица могут в свою очередь индоссировать вексель. Индоссамент переносит все права, вытекающие из векселя, на лицо, которому передан вексель (абз. 1, 3 ст. 11, ст. ст. 14, 77 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341); п. 3 ст. 146 ГК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 30.11.2006 ————