Организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, в октябре реализовала товар покупателю. Договорная стоимость товара составляет 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. На основании письма организации оплата за товар произведена покупателем в том же месяце путем перечисления денежных средств на расчетный счет арендодателя, у которого организация-продавец арендует помещение склада, в счет частичной оплаты аренды за сентябрь. Полная стоимость аренды за сентябрь составляет 70 800 руб., в том числе НДС 10 800 руб. Покупная стоимость реализованного товара полностью оплачена поставщику и составляет 40 000 руб., что соответствует стоимости этого товара в бухгалтерском и налоговом учете. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-продавца?

Выручка от продажи товаров в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). На дату реализации товаров сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации организация возложила на покупателя исполнение своего обязательства перед кредитором (арендодателем) по оплате аренды склада за сентябрь (п. 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ).

При перечислении покупателем денежных средств арендодателю погашается дебиторская задолженность покупателя по оплате товаров и одновременно погашается часть кредиторской задолженности перед арендодателем по оплате аренды склада за сентябрь. В бухгалтерском учете это отражается записью по дебету счета расчетов с арендодателем (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту счета 62.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров (без НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При признании доходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). В данном случае по письменному указанию организации денежные средства перечислены покупателем не на расчетный счет организации-продавца товара, а на расчетный счет ее арендодателя. Тем не менее поскольку задолженность покупателя при этом погашается (п. 1 ст. 408 ГК РФ), то у организации возникает обязанность признать доход от реализации товаров.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы от реализации покупных товаров уменьшаются организацией на стоимость приобретения данных товаров. Поскольку на момент реализации товары оплачены поставщику, то доход от реализации товаров организация уменьшает на их покупную стоимость в октябре, как и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, доход и расход от реализации товара организация признает в бухгалтерском и в налоговом учете в октябре. Следовательно, по операции реализации товаров в учете не возникает временных разниц, а также отложенных налоговых активов или обязательств, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

На дату перечисления покупателем денежных средств арендодателю организация вправе признать в налоговом учете расход в виде арендной платы в сумме погашенной задолженности организации (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 273 НК РФ). Следовательно, на указанную дату уменьшаются вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив, возникшие в учете организации в сентябре, когда арендная плата была признана расходом по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете, но не признана расходом в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Уменьшение отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 09 "Отложенные налоговые активы". Окончательное погашение вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива происходит на дату, когда задолженность организации по арендной плате будет полностью погашена.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в октябре                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара        |  62  | 90—1 | 59 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  41  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 | 68—2 |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |оплаты за товар          |      |      |       |                |
   |покупателем на счет      |      |      |       |    Извещение   |
   |арендодателя             |  76  |  62  | 59 000|   покупателя   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((59 000 — 9000) х 24%)  | 68—1 |  09  | 12 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.11.2006 ————